X AB är ett helägt dotterbolag till Y AB, som i sin tur är helägt av Z AB. X AB och Y AB ska gå samman genom fusion med Y AB som överlåtande företag och X AB som övertagande företag. Vid fusionen kommer X AB att överta Y AB:s aktier i X AB. Aktierna ska lämnas till Z AB som fusionsvederlag varigenom X AB blir ett helägt dotterbolag till Z AB. Enligt ansökan är reglerna om fusion i 23 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL, tillämpliga på förfarandet. Fusionsplanen har registrerats i aktiebolagsregistret.

X AB:s första fråga är om bestämmelserna om fusion i 37 kap. IL är tillämpliga på sammangåendet med Y AB.

Fusionen kommer att avslutas under beskattningsåret 2008. Y AB har ett kvarstående underskott från beskattningsåret 2007. X AB vill veta om fusionen leder till att beloppsspärren enligt 37 kap. 21 § IL blir tillämplig i fråga om detta underskott eller om undantag kan ske enligt 22 § (fråga 2).

I en komplettering till ansökan har X AB — för det fall beloppsspärren blir tillämplig - ställt två ytterligare frågor enligt följande. Får aktier i X AB som lämnas till Z AB räknas som fusionsvederlag vid beräkning av utgift enligt 37 kap. 21 § andra stycket IL och i så fall om värdet av aktierna kan beräknas till marknadsvärdet (frågorna 2 b och 2 c).

Skatteverkets inställning är att fråga 1 ska besvaras jakande. Vidare anser verket att beloppsspärren i 40 kap. 15—17 §§ IL ska tillämpas eftersom undantagsregeln i 37 kap. 22 § IL inte gäller. De två följdfrågorna som därmed aktualiseras ska enligt verket besvaras jakande.

Fråga 1

Skatterättsnämnden utgår ifrån den lämnade förutsättningen att fusionen är en sådan fusion som reglerna i 23 kap. ABL är tillämpliga på och att den inte strider mot någon bestämmelse i den lagen.

Villkoren i 37 kap. 3 § IL för att en fusion ska anses föreligga bygger på ABL:s regler att samtliga tillgångar och skulder ska övertas av övertagande bolag.

Den aktuella fusionen innebär att Y AB upplöses utan likvidation samtidigt som dess inkråm övertas av dotterbolaget X AB. Y AB:s ägare, Z AB, får som fusionsvederlag samtliga aktier i X AB (jfr 23 kap. 26 § ABL och 37 kap. 13 § IL), dvs. de egna aktier som X AB övertar genom fusionen. Eftersom definitionen av fusion i 37 kap. 3 § IL inte kan anses innefatta något krav på att övertagande företag ska inneha de övertagna tillgångarna viss minsta tid finner Skatterättsnämnden att fusionen uppfyller de i nämnda lagrum uppställda villkoren (jfr prop. 1998/99:15, särskilt s. 215, 227, 276 och 281, varav den slutsatsen kan dras att syftet är att alla fusioner som omfattas av de civilrättsliga reglerna om fusion i ABL är avsedda att också omfattas av 37 kap. IL). Skatterättsnämnden utgår vidare från att villkoren för kvalificerade fusioner i 11-14 §§ i kapitlet är uppfyllda.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att reglerna i 37 kap. IL är tillämpliga på den aktuella fusionen.

Fråga 2

Fusionen innebär att X AB övertar Y AB:s kvarstående underskott från beskattningsåret före det beskattningsår då fusionen avslutas (jfr 37 kap. 18 § IL). I den situationen gäller enligt bestämmelsen i 21 § första stycket att beloppsspärren i 40 kap. 15-17 §§ blir tillämplig. Enligt 37 kap. 22 § tillämpas dock inte beloppsspärren om det övertagande företaget före fusionen hade sådant bestämmande inflytande över det överlåtande företaget som anges i 40 kap. 5 §.

Av den senare bestämmelsen framgår — såvitt här är aktuellt — att ett företag har ett sådant inflytande över ett annat om det senare är dotterbolag enligt 1 kap. 11 § ABL till det förra. Ursprungligen omfattades inte fusioner enligt ABL av beloppsspärren. Däremot gällde även för sådana fusioner en generell tidsmässig begränsning (vid sidan av koncernbidragsspärren) i rätten till avdrag för kvarstående underskott (se 7 och 12 §§ lagen /1993:1539/ om avdrag för underskott av näringsverksamhet, jfr prop. 1993/94:50 s. 326 och 328 samt bet. 1993/94:SkU15 s.163 f . och 173). Denna spärr gällde dock inte "om det övertagande och överlåtande företaget ingick i samma koncern före fusionen".

När lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser infördes — motsvarigheten till 37 kap. såvitt avser fusioner och fissioner — kom beloppsspärren generellt att gälla vid fusioner. Ett undantag som infördes är det som nu finns i 22 § (jfr prop. 1998/99:15 s.29 f . och 96). Undantaget fick ett något mer begränsat innehåll än det undantag som gällde enligt 1993 års lagstiftning och som fortfarande gäller vid tillämpningen av beloppsspärren i allmänhet (jfr 40 kap. 10 § andra stycket). Det framgår dock inte annat av förarbetena än att det i ett fall när det övertagande företaget före fusionen hade det bestämmande inflytandet över det överlåtande företaget saknas anledning att beloppsspärren ska utlösas av en fusion (jfr a. prop. s. 289).

En omvänd fusion, som den i förevarande fall, omfattas inte av ordalydelsen i 37 kap. 22 § IL. Från systematiska eller materiella utgångspunkter finns knappast några skäl att undanta omvända fusioner från just denna bestämmelse. Med hänsyn till lagtextens utformning och mot bakgrund av att lagstiftaren valt att inte använda sig av den alternativa utformningen av undantag för koncernförhållanden som stod till buds finner Skatterättsnämnden emellertid att undantaget inte är tillämpligt i ett fall som det förevarande.

Frågorna 2 b och 2 c

Att beloppsspärren blir tillämplig medför enligt 40 kap. 15 § IL, jämfört med 37 kap. 21 § andra stycket, att X AB inte får dra av det från Y AB övertagna underskottet till den del underskottet överstiger 200 procent av en utgift bestående av summan av fusionsvederlaget och de utgifter som X AB kan ha haft för förvärv av aktier i Y AB.

Som framgår av motiveringen till svaret på fråga 1 består X AB:s fusionsvederlag till Z AB, aktieägaren i Y AB, av X AB:s egna aktier (jfr 23 kap. 2 § ABL). De får därmed beaktas vid beräkningen av den avsedda utgiften. 

Värdet av fusionsvederlaget får enligt allmänna principer anses motsvara aktiernas marknadsvärde.

 Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie