Förhandsbeskedet

X AB är moderbolag i en koncern som bedriver verksamhet direkt och indirekt genom helägda dotterbolag i bl. a. Tyskland. Moderbolag i den tyska delen av koncernen är Y GmbH, ett holdingbolag vars enda verksamhet består i att förvalta andelar i dotterbolag. X AB har ägt samtliga andelar i Y GmbH sedan år 2000. Vid tidpunkten för ansökan bestod den tyska delen av koncernen i övrigt av det rörelsedrivande dotterbolaget A GmbH med dotterbolag samt de vilande dotterbolagen B GmbH och C GmbH. Verksamheten i Tyskland har gått med förlust och därigenom genererat ett betydande underskott. Underskottet är i allt väsentligt hänförligt till den verksamhet som tidigare bedrevs i B Gmbh. B GmbH...[kan i framtiden komma att erhålla en intäkt hänförlig till en tillgång]... Underskottet har till följd av bestämmelserna i det tyska systemet för skattekonsolidering genom avtal (organschaft) ansamlats i Y GmbH.

I avsikt att avsluta X AB:s verksamhet i Tyskland har A GmbH avyttrats till utomstående, en försäljning som förutsatts ske på marknadsmässiga villkor. Vidare ska C GmbH fusioneras med B GmbH. Y GmbH ska härefter avvecklas antingen genom likvidation eller genom att fusioneras med X AB eller något annat bolag i den svenska delen av koncernen. Vid en avveckling genom likvidation avser X AB att utnyttja underskottet i Y GmbH genom att lämna ett koncernbidrag på motsvarande belopp till det senare bolaget. Ett sådant bidrag är inte skattepliktig inkomst för Y GmbH i Tyskland. Om alternativet med fusion i stället väljs är tanken att kvitta underskottet mot det övertagande bolagets egna intäkter. I båda avvecklingsalternativen kommer härefter andelarna i B GmbH att innehas av ett svenskt bolag inom X AB-koncernen.

Mot den angivna bakgrunden ställer sökanden ett antal frågor om rätten till avdrag.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Koncernbidraget

Förutsättningarna för avdrag för koncernbidrag mellan X AB och Y GmbH brister eftersom det senare bolaget inte är skattskyldigt i Sverige för den näringsverksamhet som bidraget hänför sig till och kan därför, enligt 35 kap. 2 och2 a§§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, inte behandlas som ett helägt dotterföretag vid tillämpningen av koncernbidragsbestämmelserna.

Frågan är om en prövning mot reglerna om etableringsfriheten i artiklarna 43 och 48 EG—fördraget (EG) leder till att avdrag ändå ska medges.

Skatterättsnämnden har tidigare haft anledning att ta ställning till liknande frågor om rätt till avdrag för koncernbidrag mellan företag i olika stater inom EU. Vid prövning av de svenska reglernas förenlighet med EG—rätten har nämnden ansett att de principer som legat till grund för EG—domstolens avgörande i Marks & Spencer—målet (C—446/03, REG 2005 s. I—10837), angående brittiska regler om koncernavdrag, kunde tjäna som vägledning.

De brittiska reglerna om koncernavdrag ansågs utgöra en inskränkning av etableringsfriheten i den mening som avses i artiklarna 43 och 48 EG. Bestämmelserna tillät inte att förluster som hade uppkommit i ett dotterbolag som inte var hemmahörande i Förenade kungariket och inte skattskyldigt där — men väl inom en annan stat inom EU — fick föras över till moderbolaget i Förenade kungariket och dras av vid moderbolagets inkomstberäkning. Däremot hade så kunnat ske om dotterbolaget hade varit hemmahörande där.

Vid den följande prövningen av om denna inskränkning kunde rättfärdigas ansåg EG—domstolen att den brittiska regleringen uppfyllde kraven på att vara ägnad att uppnå ett legitimt syfte som överensstämmer med fördraget och som kunde motiveras av tvingande hänsyn till allmänintresset samt att den var avsedd att säkerställa att det sålunda eftersträvade syftet uppnåtts. Domstolen hänvisade till följande tre grunder: säkerställandet av den välavvägda fördelningen av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna, risken för att en förlust kan utnyttjas mer än en gång samt risken för skatteundandraganden (punkterna 42—51 i domen).

De brittiska reglerna ansågs emellertid inte proportionella i en situation där det utländska dotterbolaget hade uttömt möjligheterna att beakta förlusterna i sin hemviststat under det beskattningsår som avdragsyrkandet omfattade och även beträffande tidigare beskattningsår, i förekommande fall genom en överföring av förluster till en utomstående eller att förlusterna utnyttjats mot vinster som uppkommit i dotterbolaget under tidigare beskattningsår. Vidare får det inte heller finnas någon möjlighet att utnyttja förlusterna i det utländska dotterbolaget för framtida beskattningsår i dess hemviststat, vare sig av dotterbolaget självt eller av en utomstående. Detta gäller särskilt vid en överlåtelse av dotterbolaget till den utomstående personen (punkten 55).

Skatterättsnämnden har vid prövningen av skattskyldighetsvillkoret i de svenska koncernbidragsreglerna i tidigare meddelade förhandsbesked avseende koncernbidrag från ett moderföretag i Sverige till dotterföretag i annan EU—stat gjort motsvarande bedömning som EG-domstolen gjorde i Marks & Spencer—målet. Därvid har nämnden kommit fram till att förutsättningarna för att rättfärdiga bestämmelsen föreligger om möjligheterna att i den andra staten utnyttja underskottet, som koncernbidraget skulle täcka, inte var uttömda. I en situation där sådana möjligheter ansetts uttömda på grund av att underskottsföretaget skulle likvideras har nämnden emellertid funnit att proportionalitetskravet inte varit uppfyllt. En tillämpning av skattskyldighetsvillkoret skulle alltså strida mot EG—rätten i ett sådant fall.

En första fråga är om EG—domstolens dom den 18 juli 2007 i mål C—231/05 (Oy AA) innebär att Marks & Spencer—domen har en mer begränsad räckvidd än vad nämnden tidigare utgått ifrån.

I Oy AA—målet prövades om de finländska koncernbidragsreglerna, snarlika de svenska, utgjorde ett hinder mot rätten till fri etablering enligt artiklarna 43 och 48 EG för det fall avdrag för ett koncernbidrag från ett finländskt dotterbolag till dess moderbolag medgavs endast om moderbolaget hörde hemma i Finland. Avsikten med koncernbidraget synes ha varit att säkerställa det brittiska moderbolagets ekonomiska situation och fortlevnad. På motsvarande sätt som i Marks & Spencer—målet ansåg EG—domstolen att det var ett hinder mot etableringsfriheten att vägra avdrag för koncernbidraget i en gränsöverskridande situation (punkterna 42 och 43).

Vid prövningen av om de finländska bestämmelserna kunde rättfärdigas tog EG—domstolen ställning till om de tjänade legitima ändamål som var förenliga med fördraget och omfattades av tvingande hänsyn till allmänintresset och var ägnade att säkerställa att dessa ändamål uppnåddes. Domstolen ansåg att så var fallet med hänvisning till den risk för skatteundandragande som finns genom att vinster i dotterbolag hemmahörande i en medlemsstat förs över till en annan medlemsstat och till medlemsstaternas behov av att upprätthålla en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten (punkten 60). Eftersom bestämmelserna betraktades som proportionella (punkterna 62—65) var domstolens slutsats att artikel 43 EG inte utgjorde hinder mot att tillämpa dem.

Förhållandena i Oy AA-målet skiljde sig från dem i Marks & Spencer-målet i olika hänseenden. Oy AA-målet gällde resultatutjämning inom en koncern genom överföring av vinst från ett koncernbolag till ett annat medan Marks & Spencer-målet gällde resultatutjämning genom överföring av förluster. I Oy AA-målet var det vidare fråga om att vinst i ett dotterbolag skulle kvittas mot förlust i ett moderbolag medan den motsatta situationen rådde i Marks & Spencer-målet. Vidare var utgångspunkten för att avdrag skulle medges i det senare målet att möjligheterna att utnyttja förlusterna i dotterbolagens hemviststater var uttömda. I Oy AA—målet synes det inte ha varit fråga om att möjligheten att utnyttja förluster hos moderbolaget riskerade att gå förlorad.

Argumentet i Oy AA—målet (punkten 56) att ett godtagande av gränsöverskridande koncernbidrag (från ett dotterbolag till ett moderbolag) skulle leda till att bolagskoncerner fick möjlighet att fritt välja i vilken medlemsstat deras vinster ska beskattas äger inte samma giltighet när fråga är om koncernbidrag som lämnas av moderbolaget för att täcka förlust i ett dotterbolag när möjligheterna att utnyttja förlusten har uttömts. Det är i det senare fallet inte fråga om att välja i vilken medlemsstat som ett underskott ska utnyttjas. EG—domstolen har inte i sin motivering i Oy AA—målet berört denna situation och har inte heller i övrigt uttalat sig på ett sätt som ger uttryck för att de principer som domstolen lagt fast i Marks & Spencer—målet inte skulle kunna omfatta ett fall som det nu aktuella.

Mot bakgrund härav kan enligt nämndens uppfattning domen i Oy AA—målet inte anses ge tillräckligt stöd för en tolkning som innebär att bestämmelser som inskränker möjligheter till avdrag för koncernbidrag över gränserna (på sätt nu är ifråga) skulle vara förenliga med etableringsfriheten i alla situationer. I förevarande fall bör därför den fortsatta prövningen ske även med beaktande av de principer som kommit till uttryck i Marks & Spencer—målet.

Av det anförda följer att den aktuella svenska bestämmelsen visserligen utgör ett hinder mot etableringsfriheten men att den uppfyller kraven på att kunna rättfärdigas i så motto att den tjänar legitima ändamål som är förenliga med fördraget och omfattas av tvingande hänsyn till allmänintresset och är ägnad att säkerställa att dessa ändamål uppnås.

Det krävs vidare att bestämmelsen kan anses proportionell. Avgörande för denna bedömning blir då om möjligheterna att utnyttja förlusterna i Tyskland har uttömts om Y GmbH likvideras (Marks & Spencer—målet, punkten 55).

Av Marks & Spencer—målet får anses följa att likvidation av ett företag kan vara en sådan situation då möjligheterna att utnyttja underskottet har uttömts. Det talar för att Y GmbH ska anses befinna sig i en sådan situation om bolaget likvideras. Vid prövningen bör emellertid även underskottets uppkomst och förhållandena i Y GmbH:s dotterbolag beaktas.

Y GmbH har tillsammans med sina dotterbolag utnyttjat de tyska reglerna om resultatutjämning genom organschaft. Organschaft uppkommer genom avtal mellan moderbolaget och ett eller flera av dess dotterbolag. Avtal måste slutas för en period om minst fem år. Vid beskattningen förs överskott eller underskott hos dotterbolag som ingår i organschaft över till moderbolaget där resultatutjämning sker. Ett organschaft kan upphöra innan femårsperioden löpt ut. Så är fallet om moderbolaget fusioneras med ett bolag som inte är hemmahörande i Tyskland. Organschaft mellan moderbolaget och dotterbolaget upplöses om dotterbolaget avyttras, likvideras eller fusioneras med ett annat bolag.

Underskottet i den tyska delen av X AB-koncernen, som förts över till Y GmbH, är i allt väsentligt hänförligt till den verksamhet som tidigare bedrevs i B GmbH. Detta bolag, som är det enda dotterbolag som kommer att finnas kvar vid Y GmbH:s likvidation, är vilande men beroende på ...[vissa omständigheter]... kan framtida inkomster uppkomma.

Om värdet av B GmbH:s potentiella inkomster inte skulle beaktas vid bedömningen av om alla möjligheter att utnyttja underskottet i Tyskland uttömts skulle underskottet i Y GmbH utnyttjas vid den svenska beskattningen medan en framtida inkomst för B GmbH — som hade kvittats mot underskottet i Tyskland om avtalet om organschaft bestått — skulle komma att beskattas i Tyskland.

Ett sätt att undvika en sådan situation är att kräva att [tillgången] förs över till Y GmbH före likvidationen. Det skulle leda till att värdet av [tillgången] — om det är positivt — uttagsbeskattas vid likvidationen av bolaget varigenom underskottet som ska täckas med koncernbidraget skulle minska i motsvarande mån. Enligt nämndens uppfattning utgör en sådan hantering av [tillgången hos] B GmbH en förutsättning för att Y GmbH ska anses ha uttömt möjligheten att utnyttja underskottet i hemviststaten i den mening som avses i Marks & Spencer—målet.

Mot bakgrund av att avdrag för koncernbidrag förutsätter att samtliga möjligheter att utnyttja underskottet i Y GmbH:s hemviststat saknas finns det enligt nämndes mening inte skäl att göra avdragsrätten beroende av om koncernbidraget beskattas hos Y GmbH eller ej.

En tillkommande fråga är vid vilket beskattningsår avdraget ska medges. Enligt nämndens uppfattning är en naturlig utgångspunkt i ett fall som det förevarande att avdrag medges först det beskattningsår då likvidationen avslutas. För detta synsätt talar inte minst lämplighetsskäl eftersom ett likvidationsförfarande kan avbrytas eller inkomster genereras under pågående likvidation.

Enligt 35 kap. 3 § 3 IL ska, såvitt nu är ifråga, ett koncernbidrag från ett moderföretag till ett helägt dotterföretag dras av under förutsättning att dotterföretaget har varit helägt under givarens och mottagarens hela beskattningsår. Mot bakgrund härav kan tvekan råda om rätt till avdrag föreligger om dotterföretaget upplöses genom likvidation under moderföretagets beskattningsår.

Bestämmelsen har funnits sedan koncernbidragsreglerna infördes år 1965. Syftet med bestämmelsen är att förhindra obehörig förlustutjämning (jfr prop. 1965:26 s. 52, 66, 71 och 73). I praxis har avdrag medgetts i vissa andra fall då ägarförhållandena har ändrats under beskattningsåret med hänvisning till grunderna för lagstiftningen (se i prop. 1999/2000:2 del 2 s. 427 anmärkta rättsfall). En kodifiering av praxis skedde när koncernbidragsbestämmelserna överfördes till IL (jfr 35 kap. 7 § IL).

Enligt nämndens mening kan samma skäl som i rättsfallen ifråga anföras till stöd för avdrag för koncernbidrag i ett fall som det förevarande när det mottagande dotterföretaget på grund av likvidation inte varit helägt under det givande moderföretagets hela beskattningsår. Med hänsyn härtill bör den omständigheten inte utgöra ett hinder mot avdrag.

Det leder till att X AB har rätt till avdrag för koncernbidrag det beskattningsår likvidationen av Y GmbH avslutas.

En ytterligare fråga är om underskottet, som en förutsättning för koncernbidragets och därmed också avdragets storlek, ska beräknas enligt svenska regler eller enligt reglerna i den stat där dotterföretaget hör hemma.

Enligt nämndens uppfattning bör utgångspunkten för beräkning av avdragets storlek vara en jämförelse med vad som skulle ha gällt om underskottsbolaget i stället bedrivit sin verksamhet i Sverige. Det underskott som vid jämförelsen är lägst ska vara styrande. Underskottet enligt hemviststatens regler ska alltså få användas om inte en tillämpning av svenska regler för beräkning av underskott skulle ha lett till att underskottet varit lägre. Annorlunda uttryckt ska underskottet i hemviststaten godtas så länge det sammantaget med den del av underskottet som redan kan ha utnyttjats för kvittning i hemviststaten inte överstiger det belopp som underskottet kunnat beräknas till enligt svenska regler.

Rätten att utnyttja underskott löpande i Tyskland begränsas genom reglerna om "mindestbesteuerung". De innebär att underskott från tidigare år får utnyttjas för kvittning endast till den del minst 40 procent av beskattningsårets vinst tas upp till beskattning. Avdraget för koncernbidraget bör enligt nämndens mening bestämmas utan att hänsyn tas till hur reglerna om mindestbesteuerung skulle ha kunnat påverka rätten till framtida avdrag för underskott i Y GmbH om bolaget inte skulle likvideras. För denna ståndpunkt talar både materiella och praktiska skäl.

Fusionen

Enligt ett alternativt förfarande ska Y GmbH avvecklas genom att fusioneras med X AB eller något annat bolag i den svenska delen av koncernen. Den fråga som ställs med anledning härav är om underskottet i Y GmbH kan föras över till det svenska bolaget. Utgångspunkten för den fortsatta framställningen är att en fusion ska ske mellan X AB och Y GmbH.

EG—direktivet om gränsöverskridande fusioner av bolag med begränsat ansvar, 2005/56/EG (det tionde bolagsrättsliga direktivet), har genomförts i svensk rätt (prop. 2007/08:15, bet. 2007/08 CU4, SFS 2008:12 m.fl.). Lagstiftningen träder i kraft den 15 februari 2008. Äldre bestämmelser gäller dock i fråga om fusioner där fusionsplan har upprättats före ikraftträdandet.

Eftersom fusionsförfarandet redan initierats i förevarande fall synes de nya reglerna inte tillämpliga. I ansökan har emellertid lämnats som en förutsättning att den aktuella fusionen är civilrättsligt genomförbar även om äldre rätt skulle vara tillämplig (jfr prop. 2007/08:15 s. 60 ff.).

EG—rättsliga regler om beskattningen vid gränsöverskridande fusioner, direktiv 90/434 EEG (fusionsdirektivet), har tidigare genomförts i svensk rätt. Bestämmelserna finns i 37 kap. IL.

Vid en fusion som gynnas av lagstiftningen, kvalificerad fusion, ska överlåtande företag inte ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift avseende den aktuella näringsverksamheten på grund av fusionen (17 §). Vidare ska det övertagande företaget inträda i det överlåtande företagets skattemässiga situation avseende näringsverksamheten ifråga (18 § första stycket). Härav följer att även tidigare års underskott omfattas. För kvarstående underskott från beskattningsår före det sista beskattningsåret kan vissa spärregler aktualiseras (21—25 §§). För att en fusion ska anses vara en kvalificerad fusion krävs bl.a. att det överlåtande företaget omedelbart före fusionen ska vara skattskyldigt här i landet för inkomst av åtminstone en del av näringsverksamheten (11 §).

En fusion mellan X AB och Y GmbH är, som Skatterättsnämnden uppfattar ansökan, inte en kvalificerad fusion eftersom Y GmbH inte uppfyller skattskyldighetskravet i 37 kap. 11 § IL. Det innebär att företagets underskott inte kan föras över till X AB med stöd av bestämmelserna i 37 kap. IL.

Frågan är då om skattskyldighetskravet är förenligt med EG—rätten. Den aktuella situationen regleras inte i fusionsdirektivet. Bestämmelsen får därför prövas mot EG—fördragets bestämmelser om etableringsfriheten i artikel 43 och artikel 48 EG.

Nämnden anser att de principer som Marks & Spencer—domen grundas på bör vara vägledande även för denna bedömning. Det innebär att frågan om den svenska bestämmelsen utgör ett hinder mot etableringsrätten och, när svaret är ja, om bestämmelsen kan rättfärdigas, ska bedömas på motsvarande sätt som i nämnda mål.

Det leder till att bestämmelsen inte kan anses proportionell i en situation där alla möjligheter att utnyttja underskotten i Tyskland har uttömts. Det får även anses gälla vid tillämpning av den så kallade fusionsspärren i 37 kap. 24 och 25 §§ IL.

Av samma skäl som anförts ovan angående koncernbidraget kan alla möjligheter att utnyttja underskottet i Tyskland anses uttömda först om [tillgången hos]  B GmbH förs över till Y GmbH innan fusionen äger rum.

Med anledning av förhandsbeskedets innehåll förfaller fråga 5. Eftersom andelarna i A GmbH sålts till utomstående förfaller även fråga 6.
 
Avvisningen

Förhandsbeskedet avser frågorna 1—4 samt 7. Till den del dessa frågor inte besvarats bör något besked inte lämnas.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Ståhl, Werkell
Sekreterare: Gilbe
Föredragande: Kjell