X AB och Y AB ingår som helägda dotterbolag i A-koncernen. Y GmbH är ett helägt dotterbolag inom den tyska delen av koncernen som i sin tur — tillsammans med ett annat tyskt [koncern]bolag — indirekt äger samtliga andelar i  Z GmbH & Co. KG. Sistnämnda bolag innehar andelarna i det likaledes tyska Z med associationsformen Aktiengesellschaft. Z:s verksamhet bedrivs i Tyskland.

X AB överväger nu att av organisatoriska skäl förvärva samtliga aktier i Z. Förvärvet ska ske till marknadspris. Härefter avser X AB att överlåta 99 procent av andelarna till Y AB för ett pris motsvarande marknadsvärdet.

Med tillämpning av tyska civilrättsliga regler, den tyska lagen om Formwechsel (omvandling) av bolag (Umwandlungsgesetz, UmwG) av den 28 oktober 1994 (BGB1. I S. 3210), ska sedan Z byta associationsform från ett Aktiengesellschaft till ett Kommanditgesellschaft. De andelar som X AB och Y AB får i Z med associationsformen Kommanditgesellschaft kommer kapitalmässigt att motsvara deras aktieinnehav. Sökandebolagen ställer i anslutning härtill ett antal frågor kring skattekonsekvenserna med anledning av omvandlingen.

Frågorna 1 och 2 samt 4 och 5

Frågorna gäller om bytet av associationsform innebär att X AB och Y AB ska anses ha avyttrat andelar i ett Aktiengesellschaft mot andelar i ett Kommanditgesellschaft (frågorna 1 och 2) och om marknadsvärdena vid tidpunkten för associationsbytet ska användas som underlag för värdeminskningsavdrag för inventarier och den goodwill som beräknas uppkomma vid detta byte (frågorna 4 och 5).

Av lämnade uppgifter om tillämpliga tyska civilrättsliga regler framgår att ombildningen ska ske utan att någon civilrättslig överlåtelse av tillgångarna görs. Saken har av sökandena även uttryckts så att en omvandling inte innebär att "AG upphör att existera utan att äganderätten till tillgångarna fortsätter ... i samma bolag men i form av ett KG"..."AG:et omvandlas därmed till en ny bolagsform, men inte till någon ny juridisk person." Vid beskattningen i Tyskland anses bytet av associationsform innebära en överlåtelse av tillgångarna till skattemässiga restvärden varför någon skattepliktig vinst inte uppkommer. Däremot träffas omvandlingen av kapitalvinstbeskattning som leder till en faktisk beskattning på vinsten med omkring två procent.

Det beskrivna civilrättsliga förfarandet saknar motsvarighet i svensk lag. Sökandebolagen anser att bytet av associationsform vid den svenska beskattningen bör betraktas som om tillgångarna överlåts från en juridisk person till en associationsform som inte är en juridisk person, en uppfattning som Skatteverket delar.

Enligt Skatterättsnämndens mening är det i stället motiverat att ta fasta på förfarandets faktiska utformning och innebörd (jfr RÅ 1999 not. 285). Det leder till att fråga inte är om överlåtelse av tillgångar mellan olika personer utan att tillgångarna även efter bytet av associationsform finns kvar hos samma innehavare.

Frågan om X AB och Y AB har rätt att använda marknadsvärdena vid tidpunkten för associationsbytet som underlag för värdeminskningsavdrag bör besvaras med den angivna utgångspunkten. Det innebär att förutsättningar i 20 a kap. 1 § första stycket 2 IL för att tillämpa bestämmelserna om beskattningsinträde får anses föreligga. Härav följer att anskaffningsvärden för inventarierna ifråga ska beräknas enligt vad som föreskrivs för inventarier i kapitlets 4 §. Fråga 4 ska därför besvaras nekande.

Med utgångspunkten att verksamheten även efter bytet av associationsform finns kvar hos samma person som tidigare, förvärvas inte heller någon goodwill som kan ligga till grund för värdeminskningsavdrag vid beskattningen av Z:s inkomster hos Y AB och X AB (fråga 5).

En fråga är om detta synsätt ska slå igenom även vid bedömningen av den förändring av andelarnas rättsliga karaktär som sker, dvs. att andelar i Z med associationsformen Aktiengesellschaft ersätts med andelar i Z med associationsformen Kommanditgesellschaft. För en sådan uppfattning talar det förhållandet att det kapitalmässigt inte sker någon förändring i förhållande till tidigare (jfr RÅ 1997 ref. 81, RÅ 2000 ref. 44 och RÅ 2005 ref. 76). Å andra sidan kommer innehaven av de förvärvade andelarna i Z att skattemässigt behandlas enligt andra regler än de överlåtna. Skatterättsnämnden anser vid en samlad bedömning att bytet av andelarna i Z med associationsformen Aktiengesellschaft mot andelarna med associationsformen Kommanditgesellschaft ska anses som en avyttring.

De avyttrade andelarna är enligt förutsättningarna näringsbetingade andelar. Den kapitalvinst som kan uppkomma för X AB och för Y AB är därmed skattefri enligt bestämmelserna om avyttring av näringsbetingade andelar i 25 a kap. IL (frågorna 1 och 2).

Frågorna 3 och 10

Frågorna gäller om X AB och Y AB är skattskyldiga för Z:s inkomster (fråga 3) och om delägarna har rätt att avräkna den lokala inkomstskatt som Z betalar i Tyskland (fråga 10). Sökandebolagen har i anslutning härtill tagit upp frågan om skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (SFS 1992:1193) hindrar en svensk beskattning.

I 5 kap. 2  a § IL anges att obegränsat skattskyldiga delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person är skattskyldiga för personens inkomster. Med en i utlandet delägarbeskattad juridisk person avses en utländsk juridisk person vars inkomster beskattas hos delägare i den utländska stat där personen hör hemma.

Ett Kommanditgesellschaft rubriceras enligt tysk rätt inte som en juridisk person. Av ansökan framgår att ett Kommanditgesellschaft liknar ett svenskt kommanditbolag ifråga om rättskapacitet, bestämmanderätt och ansvar. En enskild delägare i ett Kommanditgesellschaft kan inte heller fritt förfoga över associationens förmögenhetsmassa.

Enligt praxis ska ett Kommanditgeschellschaft vid inkomsttaxeringen av andelsägaren jämställas med en utländsk juridisk person (jfr RÅ 1997 ref. 36). Den omständigheten att Z i förevarande fall är skattskyldig för en lokal inkomstskatt i Tyskland medan delägarna är skattskyldiga till federal inkomstskatt medför ingen annan bedömning.

X AB och Y AB ska därför, som obegränsat skattskyldiga i Sverige och som delägare i Z, beskattas för belopp som motsvarar vars och ens andel av Z:s inkomster.

Ett Kommanditgeschellschaft är inte en sådan person som omfattas av skatteavtalet mellan Sverige och Tyskland (jfr artikel 2 punkterna 1 och 4 a med definitionen i artikel 3 punkt 1 d och e). Skatteavtalet skulle därför inte kunna hindra en beskattning av X AB och Y AB för Z:s inkomster.

X AB och Y AB:s rätt till avräkning av den lokala inkomstskatt som Z betalar i Tyskland ska därför prövas mot avräkningslagen. Att rätt till avräkning föreligger framgår av lagens 2 b §.

Frågorna 6-9 förfaller.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Gilbe