X och Y är bröder. De bedriver tillsammans genom tre aktiebolag dels jordbruk, dels annan rörelse. Brödernas ägarandelar i bolagen är lika stora. Ett av bolagen äger de själva. De två andra bolagen äger de till hälften. Övriga aktier ägs i det ena bolaget av deras far och i det andra av båda föräldrarna.

Bolagen är i nämnd ordning A AB , B AB och C AB.

Jordbruket bedrivs på jordbruksfastigheterna (...) i (...) kommun, som bröderna äger till lika delar. Fastigheterna är utarrenderade till C AB.

Avsikten är att bröderna ska dela upp sitt gemensamma ägande. Uppdelningen ska gå till på följande sätt. X och Y bildar var sitt nytt aktiebolag, D AB och E AB. De säljer sedan de aktier de nu äger till sina nybildade bolag. Därefter säljer D AB sina aktier i A AB och B AB till E AB och E AB säljer sina aktier i C AB till D AB. Överlåtelserna sker till underpris. Dessförinnan har deras föräldrar överlåtit sina aktier till marknadsvärden till D AB och E AB. Det innebär att D AB kommer att äga samtliga aktier i C AB och E AB samtliga aktier i de båda övriga bolagen.

I uppdelningen mellan bröderna ingår även att Y säljer sina andelar i jordbruksfastigheterna till X. Anledningen till att fastigheterna inte säljs till C AB är att förvärvstillstånd enligt jordförvärvslagen (1979:230) inte torde medges för ett sådant förvärv. Uppdelningen av bolagen leder till att värdet på den del som tillfaller X är betydligt lägre än värdet på broderns del. Eftersom avsikten är att uppnå en uppdelning som sammantaget är ekonomiskt likvärdig för båda parter ska Y sälja sina fastighetsandelar till ett pris under marknadsvärdet.

X och Y vill få klarlagt om det uppkommer någon beskattning för dem med anledning av D AB:s och E AB:s aktieförsäljningar till varandra (fråga 1) och om det finns skäl att avvika från avtalat pris vid Y:s försäljning av sina andelar i fastigheterna till X (fråga 2). De vill vidare få klarlagt om lagen (1995:575) mot skatteflykt är tillämplig (fråga 3).

Skatteverket anser att frågorna kan besvaras med att någon beskattning inte uppkommer.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Frågorna 1 och 2

I ansökan anges att en utgångspunkt för uppdelningen är att de transaktioner som X och Y och deras bolag ska företa till underpris kan godtas vid beskattningen. Införsäljningen av X och Y:s aktier i de gemensamt ägda bolagen till de nybildade bolagen D AB och E AB, liksom föräldrarnas försäljning av sina aktier till samma bolag, omfattas inte av de ställda frågorna. De rör endast de avslutande transaktionerna, dvs. D AB:s och E AB:s försäljningar av aktier till underpris mellan sig — för att vart och ett av bolagen ska inneha endast helägda dotterbolag — och Y:s samtidigt genomförda försäljning av fastighetsandelarna till X.

Enligt 23 kap. 9 § inkomstskattelagen (1999:1228), IL, ska en underprisöverlåtelse inte medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § en överlåtelse av en tillgång som sker utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att det är affärsmässigt motiverat, om överlåtelsen uppfyller de särskilda villkor som anges i kapitlet. Vid en underprisöverlåtelse från ett aktiebolag till ett annat gäller vidare enligt 23 kap. 11 § att aktieägaren i det förra bolaget inte ska utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadspriset och ersättningen.

Härav har i praxis ansetts följa att en förmögenhetsöverföring från ett aktiebolag till ett annat som inte är en underprisöverlåtelse och som inte är affärsmässigt motiverad innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (RÅ 2004 ref. 1).

I förevarande fall uppfyller de aktier som D AB och E AB förvärvar från X respektive Y kraven i 24 kap. 13 och 14 §§ IL på att vara näringsbetingade andelar. Ansökan vilar även på förutsättningen att en kapitalvinst vid avyttring av aktierna ifråga är skattefri enligt 25 a kap. 5 §.

Enligt 23 kap. 2 § andra stycket IL omfattas som huvudregel inte sådana näringsbetingade andelar av bestämmelserna i kapitlet. Emellertid kan bestämmelserna i bl.a. 11 § om undantag från utdelningsbeskattning komma att tillämpas. Det ska ske när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om vissa villkor är uppfyllda. Förutsättningarna för att tillämpa bestämmelserna anknyter alltså till definitionen av underprisöverlåtelse i 3 §.

Av det anförda följer att en första förutsättning för att undantaget i 23 kap. 11 § ska tillämpas är att näringsbetingade andelar överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat.

Aktieöverlåtelserna mellan D AB och E AB, som avser näringsbetingade andelar, ska ske till överenskomna belopp som understiger aktiernas marknadsvärden. Betraktade var för sig sker dessa aktieöverlåtelser således till underpris.

Allmänt gäller dock att beskattningen av ett förfarande ska bestämmas på grundval av dess verkliga innebörd. X och Y har i dag lika stora andelar av de gemensamt ägda tillgångarna. Avsikten är att uppdelningen av samägandet mellan X och Y ska ske utan att deras förmögenhetsförhållanden förändras. För att åstadkomma ett sådant ekonomiskt likvärdigt slutresultat krävs, utöver överlåtelserna av aktierna, att Y överlåter sina andelar av fastigheterna till underpris till X. Överlåtelserna ska ske samtidigt och som en förutsättning för varandra.

Enligt Skatterättsnämnden måste bedömningen av om överlåtelserna av de näringsbetingade andelarna mellan bolagen kan anses motsvara en underprisöverlåtelse i aktuellt hänseende göras med beaktande av samtliga transaktioner ifråga. Överlåtelsen av fastighetsandelarna till underpris får därvid ses som ett vederlag vilket utgår på grund av att värdet på de aktier som E AB får vid uppdelningen överstiger motsvarande värde för D AB.

Innebörden av uppdelningen får därmed anses vara ett byte av tillgångar mellan X och Y samt deras bolag där den förmögenhetsöverföring inom bolagssektorn, från bolag som ägs av X till bolag som ägs av Y, ska utjämnas genom ett vederlag som förs direkt från Y till X.

Av det anförda följer att transaktionerna till åsatta priser inte kan godtas och att uppdelningen inte kan genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap. IL (jfr Regeringsrättens dom den 16 juni 2008 i mål nr 4762-07 och beslut samma dag i mål 4764-07).

Y ska därför anses avyttra sina andelar av fastigheterna för deras marknadsvärden. X å sin sida ska anses erhålla det övervärde som är knutet till förvärvet av dessa andelar såsom utdelning från D AB. Frågorna 1 och 2 besvaras i enlighet härmed varvid fråga 3 förfaller.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Påhlsson, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Grotander