X AB, moderföretag i X-koncernen, är ett underskottsföretag enligt 40 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Bolaget hade ett kvarstående underskott avseende beskattningsåret 2001. Det kvarstående underskottet ökade under beskattningsåren 2002—2004 och är i princip oförändrat vid utgången av beskattningsåret 2006. På grund av förvärv av dotterbolaget Y AB år 2002 och dotterbolaget Z AB år 2005 har sådana ägarförändringar skett som medfört att koncernbidragsspärr inträtt, dvs. att rätten till avdrag för kvarstående underskott begränsas (jfr 40 kap. 14 § första stycket samt 18-19 §§). Ansökan avser endast den del av kvarstående underskott avseende beskattningsåret 2004 som uppkommit efter beskattningsåret 2001 för vilket underskott avdragsbegränsning gäller i förhållande till Z AB (i fortsättningen benämnt det koncernbidragsspärrade underskottet).

Enligt ansökan uppkommer ett underskott i X AB under beskattningsåret 2007 samtidigt som X AB kommer att motta koncernbidrag från både Y AB och Z AB. Bidraget från Z AB ska ges med belopp som motsvarar beskattningsårets underskott medan koncernbidraget från Y AB ska överstiga detta men understiga det koncernbidragsspärrade underskottet.

Frågan är om X AB har rätt att dra av det koncernbidragsspärrade underskottet med belopp som motsvarar koncernbidraget från Y AB.

Skatteverket anser att reglerna i 40 kap. 18-19 §§ IL inte ger utrymme att utnyttja det  spärrade underskottet för kvittning med mer än ett belopp som motsvarar det som kvarstår av det från Y AB erhållna koncernbidraget efter det att bidraget kvittats mot beskattningsårets underskott.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Regler om tidigare års underskott i inkomstslaget näringsverksamhet finns i 40 kap. IL. Enligt huvudregeln i 2 § ska ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret dras av, såvitt nu är ifråga, i den utsträckning det är förenligt med bestämmelserna om koncernbidragsspärren.

Av kapitlets 14 § första stycket framgår att en koncernbidragsspärr inträder vid ägarförändringar som innebär att ett underskottsföretag får det bestämmande inflytandet över ett annat företag (jfr stadgandet i 10 § som avser det vanligare fallet att ett underskottsföretag förvärvas).

De närmare bestämmelser om koncernbidragsspärren som aktualiseras i ärendet finns i 18 § första stycket och 19 § första meningen. Enligt 18 § första stycket innebär koncernbidragsspärren att underskottsföretaget inte får dra av underskott som uppkommit före det beskattningsår då spärren inträder, med högre belopp än beskattningsårets överskott beräknat utan hänsyn till avdragen för underskott och till sådana mottagna koncernbidrag som ska tas upp enligt 35 kap. IL.

I 19 § första meningen anges att koncernbidrag från företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget redan före ägarförändringen ska vid tillämpning av 18 § räknas med i överskottet.

Enligt förutsättningarna i ansökan uppkommer ett underskott i X AB avseende beskattningsåret 2007. Bolaget har dessutom ett koncernbidragsspärrat underskott. Frågan om rätt till avdrag för det koncernbidragsspärrade underskottet enligt vad som redovisats ovan uppkommer först efter det att beskattningsårets resultat med tillämpning av vanliga regler visar ett överskott (jfr prop. 1999/2000:2 del 2 s. 476).

Utifrån det sifferexempel som lämnats i ansökan för att illustrera frågan leder en beräkning enligt vanliga regler till att det uppkommer ett överskott på 20 (-10, årets underskott före koncernbidrag, + 20, koncernbidrag från Y AB och +10, koncernbidrag från Z AB).

Skatterättsnämnden uppfattar parternas inställningar i frågan på följande sätt. X AB anser att tillämpningen av berörda bestämmelser i 40 kap. 18 och 19 §§ IL utgår ifrån att beskattningsårets underskott innan mottagna koncernbidrag beaktas kan kvittas mot koncernbidraget från Z AB. Härvid kan det överskott som är hänförligt till koncernbidraget från Y AB dras av mot det koncernbidragsspärrade underskottet med tillämpning av 19 § första meningen.

Skatteverket hävdar att hänsyn till koncernbidragen ska tas i motsatt ordning. Efter avdrag av årets underskott mot koncernbidraget från Y AB ska 10 av det koncernbidragsspärrade underskottet dras av mot resterande del av koncernbidraget. Däremot kan ingen del av återstoden av det koncernbidragsspärrade underskottet dras av mot den del av beskattningsårets överskott som är hänförligt till koncernbidrag från Z AB.

De nuvarande reglerna om tidigare års underskott infördes år 1993 genom lagen (1993:1539) om avdrag för underskott i näringsverksamhet. Motsvarigheten till de nu aktuella bestämmelserna fanns i lagens 8 §. I paragrafens andra stycke anges att begränsningen av rätten att dra av gammalt underskott inte gäller koncernbidrag som erhållits från ett företag som ingick i samma koncern som förlustföretaget redan före ägarförändringen, något som också framhålls i förarbetena (prop. 1993/94:50 s.267 f . och 327).

När reglerna flyttades till IL upprepades att koncernbidragsspärren inte skulle gälla för koncernbidrag från företag som såväl före som efter en ägarförändring ingick i samma koncern som underskottsföretaget. Däremot medförde vissa ändringar i reglernas struktur att bestämmelserna om koncernbidragsspärren behövde justeras i bl.a. förtydligande syfte (jfr prop. 1999/2000 del 2 s. 469 och 476). Någon saklig ändring av de aktuella bestämmelserna synes alltså inte varit avsedd vid överföringen av underskottsreglerna till IL.

Den aktuella lagtexten ger inte något klart svar på frågan om hur koncernbidragsspärren ska tillämpas när som i förevarande fall ett underskottsföretag mottar koncernbidrag från både företag som ingick i samma koncern som underskottsföretaget före ägarförändringen och företag som inte tillhörde samma koncern före nämnda tidpunkt. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning får båda de redovisade tolkningarna anses rymmas inom bestämmelsernas ordalydelse. Emellertid kan både materiella skäl och den omständigheten att någon saklig ändring av bestämmelserna om koncernbidragsspärren inte varit avsedd vid överföringen till IL anföras till stöd för X AB:s uppfattning. Med hänsyn härtill och då praktiska hänsyn talar mot att det ska ske någon form av proportionering av koncernbidragen vid prövningen mot beskattningsårets underskott finner Skatterättsnämnden att bestämmelserna bör tolkas i enlighet härmed. Något hinder för bolaget att dra av det spärrade underskottet mot koncernbidraget från Y AB kan därmed inte anses föreligga.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie