Förhandsbeskedet

A har tillsammans med sin hustru ägt samtliga aktier i X AB. De var verksamma i betydande omfattning i bolaget och aktierna utgjorde kvalificerade andelar för dem enligt 57 kap. 4 § IL (här och i det följande avses lagrummens lydelse intill den 1 januari 2006).

I början av år 2004 bildade makarna A först bolaget Y AB. De avyttrade sedan sina aktier i X AB till Y AB för en ersättning motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp. Kort därefter avyttrade Y AB aktierna i X AB till en extern köpare varvid en kapitalvinst av avsevärd storlek uppkom. I juni samma år bildade makarna A bolaget Z AB. Några dagar senare avyttrade de sina aktier i Y AB för aktiernas omkostnadsbelopp till Z AB. Därefter bildade makarna A ytterligare ett bolag, Å AB, till vilket bolag de avyttrade sina aktier i Z AB med betydande kapitalvinster som följd.

Vid 2005 års taxering tog A upp sin kapitalvinst på grund av avyttring av aktierna i Z AB i sin helhet i inkomstslaget kapital.

Skatteverket hänförde en del av kapitalvinsten till inkomstslaget tjänst enligt 57 kap. 12 § IL. Verket hänvisade till att aktierna i Z AB var kvalificerade andelar enligt kapitlets 4 § eftersom A fick anses ha varit verksam i betydande omfattning i bolaget genom sin medverkan vid dess förvärv av aktierna i Y AB.

Allmänna ombudet vill få prövat om A:s avyttring av aktier i Z AB omfattas av bestämmelserna i 57 kap. IL genom att                      
a) han anses verksam i betydande omfattning i Z AB eller dess dotterbolag,  
b) se till den verkliga innebörden avseende genomförda transaktioner, eller
c) tillämpa lagen mot skatteflykt.

Fråga a

Av 57 kap. 4 § första stycket 1 IL framgår såvitt nu är ifråga att en andel i ett fåmansföretag ska anses kvalificerad under förutsättning att andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i företaget eller i ett annat fåmansföretag som bedriver samma eller likartad verksamhet.

Enligt punkten 2 i nämnda lagrum ska en andel i ett fåmansföretag anses kvalificerad under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående till honom under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.
Prövningen av om andelsägaren eller närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget ifråga grundas på om arbetsinsatserna haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen inom företaget (prop. 1989/90:110 del 1 s. 468 och 703 samt bl.a. RÅ 2007 ref. 15).  

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

A:s och hans hustrus arbetsinsatser i Z AB har hänfört sig till bolagets förvärv av aktierna i Y AB. I Y AB har de medverkat till att bolaget först förvärvat deras aktier i X AB och sedan avyttrat aktierna externt. Den vinst som skapats i Y AB, vilken återspeglas i värdet av aktierna i Z AB, beror inte annat än marginellt på makarnas arbetsinsatser i dessa bolag utan på det arbete de tidigare utfört i X AB och den värdeökning som därigenom skapats för dessa aktier.

Av lagtexten följer att det vid bedömningen av frågan om karaktären på aktierna i Z AB endast är det arbete som A och hans hustru har utfört i det bolaget och i dess dotterbolag Y AB som kan beaktas. Mot bakgrund av vad som således framgår om dessa arbetsinsatser kan inte någon av dem anses ha varit verksam i betydande omfattning i något av bolagen ifråga. Aktierna i Z AB kan därmed inte på den grunden eller av annan anledning anses som kvalificerade andelar vid en prövning mot definitionen i 57 kap. 4 § första stycket IL.

Fråga b

Allmänna ombudets inställning i denna del är att man vid den skattemässiga bedömningen ska anse att innebörden av de företagna transaktionerna är att A avyttrat aktierna i Y AB — som är kvalificerade andelar till följd av att bolaget tidigare ägde aktierna i X AB — direkt till Å AB. Konsekvensen av detta synsätt är att man bortser från att aktierna i Y AB först förvärvas av Z AB och att A därefter avyttrar aktierna i Z AB till Å AB.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

A har direkt och indirekt genom aktiebolag som han äger tillsammans med sin hustru genomfört ett antal aktieöverlåtelser till andra bolag inom den egna företagsgruppen i anslutning till att det bolag där ...verksamheten bedrivits sålts externt. De interna aktieöverlåtelserna har skett i syfte att, som framgår av motiveringen till svaret på fråga a, åstadkomma att makarna A kan sälja de direktägda aktierna till marknadsvärdet utan att beskattning enligt reglerna i 57 kap. IL aktualiseras.

Det är alltså fråga om rättshandlingar som företagits inom ramen för makarna A:s bestämmande inflytande och i allt väsentligt med syfte att uppnå lindrigare beskattning än vad som annars skulle varit fallet.

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts. En sådan bedömning kan också avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.
Det får antas att överlåtelserna gjorts i enlighet med ingångna avtal. I ärendet förekommer inga uppgifter som talar mot att de företagna rättshandlingarna ska läggas till grund för beskattningen vid en prövning mot vanliga regler. Den omständigheten att avtalen ifråga slutits mellan personer i intressegemenskap föranleder ingen annan bedömning. Enligt Skatterättsnämndens mening saknas därför skäl att inte beakta att aktierna i Y AB förvärvats av Z AB och att aktierna i det senare bolaget därefter sålts till Å AB.

Fråga c

Skatterättsnämnden gör i fråga om tillämpningen av skatteflyktslagen följande bedömning.

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid taxeringen hänsyn inte tas till rättshandling, om (1) rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, (2) den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, (3) skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet och (4) en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Av vad som anförts om förfarandet och dess beskattningskonsekvenser vid en prövning mot reglerna i 57 kap. IL framgår att rekvisiten i punkterna 1—3 får anses uppfyllda.

Det återstår att pröva om det gäller även rekvisitet i punkten 4.
Av reglerna i 57 kap. IL om utdelning och kapitalvinst på aktier i fåmansföretag — kvalificerade andelar — kan syftet med bestämmelserna utläsas. Det är att den del av inkomsten som kan anses hänförlig till fåmansföretagarens arbetsinsatser i företaget eller ett annat till fåmansföretaget anknutet företag — vilket utgör grunden för att andelarna ska anses kvalificerade — inte ska beskattas i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget tjänst (jfr prop. 1989/90:110 del 1 s. 467).

Genom upprepade interna aktieöverlåtelser har makarna A åstadkommit att inkomster som uppkommit i X AB där de varit verksamma i betydande omfattning och i vilket bolag deras aktier varit kvalificerade andelar beskattas som kapitalvinst enligt 48 kap. IL i stället för enligt de särskilda reglerna i 57 kap. Den anpassning av förfarandet som gjorts för att undgå den åsyftade beskattningen är något som lagstiftaren inte hade anledning att gå in på vid lagstiftningens tillkomst.

Mot bakgrund härav och då en beskattning av kapitalvinsten enligt reglerna i 48 kap. IL skulle strida mot lagstiftningens syfte skulle även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen vara uppfyllt.

A invänder emellertid att lagstiftarens underlåtenhet att ingripa mot förfarandet får uppfattas som att det numera bör godtas. Därmed skulle förutsättningarna att tillämpa skatteflyktslagen ändå inte föreligga. Transaktionerna har uppmärksammats sedan ett antal år tillbaka och förslag har lagts fram till Finansdepartementet om hur reglerna bör ändras (se t.ex. Riksskatteverkets hemställan till Finansdepartementet den 3 april 2000, dnr 3908-00/100 och SOU 2002:52 del 1 s.440 f .). Saken har dock inte tagits upp i något lagstiftningsärende trots att flera andra ändringar gjorts i 57 kap. IL.

Ansökan från allmänna ombudet är föranledd av att frågan om bl.a. skatteflyktslagens tillämpning på ett fall som det förevarande inte är avgjord i praxis. De rättsfall från Regeringsrätten där passivitet från lagstiftaren berörts synes inte ge vägledning i förevarande fall.

Varken av föreliggande administrativ praxis eller av rättstillämpningen i övrigt finns något klart stöd för att de aktuella förfarandena skulle accepteras. Det tyder på att de skattskyldiga i allmänhet inte har anledning att förvänta sig att undgå beskattning i inkomstslaget tjänst. Mot den bakgrunden talar enligt Skatterättsnämndens mening det förhållandet att lagstiftaren avstått från åtgärder knappast för att förfaranden av aktuellt slag numera anses godtagbara.

Skatterättsnämndens uppfattning är sammanfattningsvis att det inte finns skäl att anse att syftet med bestämmelserna som det framgår av lagstiftningen ifråga skulle vara att uppfatta på annat sätt än tidigare. Den omständigheten att vissa ändringar som gjorts under senare tid i 57 kap. IL grundats på överväganden om möjligheter att utnyttja interna aktieöverlåtelser för att undvika de avsedda skatteeffekterna (jfr prop. 2005/06:40 s. 60 och78 f . och 2007/08:19 s. 16 ff.) föranleder ingen annan bedömning.

En taxering på grundval av förfarandet får med hänsyn till det anförda anses strida mot syftet med de aktuella bestämmelserna. Det innebär att även rekvisitet i punkten 4 är uppfyllt.

Beskattningen av A på grund av avyttringen av aktierna i Z AB ska därför ske som om aktierna var kvalificerade för honom.

Beslutande: André, ordf., Dahlberg, Diurson, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie