X AB och det [utländska] bolaget A äger hälften var av det amerikanska holdingbolaget Y, som i sin tur äger Z. (...). Y och Z är delägarbeskattade s.k. LLC-bolag ("limited liability companies") i Amerikas Förenta Stater. X AB och A beskattas emellertid inte där för bolagens inkomster (...). 

(...). X AB och A planerar att avveckla antingen Y eller Z.

Det finns flera alternativ för den planerade omstruktureringen, en s.k. omvänd fusion där Z är övertagande och Y överlåtande företag (1), en fusion där Y är övertagande och Z överlåtande företag (2), att Y likvideras (3), att Z likvideras (4), att Y överlåter sina andelar i Z till underpris (skattemässigt värde) till X AB och A varefter Y likvideras (5), eller att Z överlåter hela sin näringsverksamhet till underpris (skattemässigt värde) till Y varefter Z likvideras (6).

Enligt lämnade förutsättningar är X AB skattskyldigt i Sverige för sin del av inkomster från Y och Z enligt 5 kap.2 a § IL.

Mot denna bakgrund vill X AB, som ansökan slutligt bestämts, veta om fusionerna enligt alternativen 1 och 2 är skatteneutrala för X AB enligt allmänna svenska regler om universalsuccession (fråga 1) och om förfarandena enligt alternativen 5 och 6 utgör uttag enligt 22 kap. 3 § eller 5 § 1 och 2 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, vilka resulterar i uttagsbeskattning av X AB (fråga 3).

Skatteverket anser att frågorna ska besvaras nekande. 

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

De beskattningskonsekvenser för X AB som frågas om i  alternativen 1 och 2 avser olika former av fusioner. Bestämmelser om beskattning av fusioner finns i 37 kap. IL. Med fusion avses en ombildning vari samtliga tillgångar samt skulder och andra förpliktelser hos ett företag (det överlåtande företaget) tas över av ett annat företag (det övertagande företaget), varvid det överlåtande företaget upplöses utan likvidation (3 §). Kvalificerade fusioner (4 §) är gynnade i bl.a. det hänseendet att skattemässig kontinuitet ska råda, dvs. att det övertagande företaget ska träda in i det överlåtande företagets skattemässiga situation (18 §).

Bestämmelserna om fusion i 37 kap. IL gäller "företag". Med företag i kapitlet avses enligt 9 § bl.a. utländskt bolag. Med utländskt bolag avses enligt 2 kap.5 a§ första stycket IL en utländsk juridisk person som beskattas i den stat där den hör hemma, om beskattningen är likartad med den som gäller för svenska aktiebolag. Som utländskt bolag anses vidare enligt bestämmelsens andra stycke alltid en utländsk juridisk person som hör hemma och är skattskyldig till inkomstskatt i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal som inte är begränsat till att omfatta vissa inkomster, om personen omfattas av avtalets regler om begränsning av beskattningsrätten och har hemvist i denna stat enligt avtalet.

I artikel 1 i skatteavtalet mellan Sverige och Amerikas Förenta Stater  (SFS 1994:1617) bestäms de personer på vilka avtalet tillämpas. Enligt punkt 6 i den artikeln (som infördes genom SFS 2005:1088) gäller att inkomst eller vinst som förvärvas av eller genom en person vars inkomst enligt lagstiftningen i endera avtalsslutande staten är föremål för delägarbeskattning, ska anses förvärvad av en person med hemvist i en av staterna till den del som inkomsten eller vinsten, enligt skattelagstiftningen i denna stat, behandlas som inkomst eller vinst hos en person med hemvist i staten i fråga.

Det är alltså inte den delägarbeskattade juridiska personen som sådan som har hemvist i en avtalsslutande stat och därigenom omfattas av avtalet. I stället är det dess inkomst, till den del inkomsten beskattas hos person med hemvist i en avtalsslutande stat, som omfattas av avtalets regler (prop. 2005/06:15 s. 71).

De omfrågade utländska delägarbeskattade juridiska personerna utgör således inte utländska bolag. Eftersom de inte heller är företag enligt någon annan bestämmelse i 37 kap. 9 § IL omfattas inte fusionerna enligt alternativen 1 och 2  av det kapitlet.

Av det anförda följer att bestämmelserna om kvalificerade fusioner inte är tillämpliga på de omfrågade fusionerna, vilket även parterna är överens om. Med hänsyn härtill ska det överlåtande företaget anses ha haft en inkomst som beräknas med utgångspunkt i att överförda tillgångar överlåts till marknadspris (jfr RÅ 2004 ref. 94). Frågan ska besvaras i enlighet härmed.

Fråga 3

Med uttag avses enligt 22 kap. 3 § IL att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan. Som uttag räknas också enligt 22 kap. 5 § IL bl.a. att en näringsverksamhet upphör (punkten 1) eller att skattskyldigheten för inkomsten från en näringsverksamhet helt eller delvis upphör (punkten 2). Uttag av en tillgång eller en tjänst ska behandlas som om den avyttras mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (22 kap. 7 § IL).

Bestämmelsen i 22 kap. 3 § IL förutsätter att det är den skattskyldige som överlåter tillgångarna ifråga. Så är inte fallet i de förfaranden som avses enligt alternativen 5 och 6. X AB ska därmed inte uttagsbeskattas enligt 3 §.

De situationer då uttagsbeskattning ska ske på grund av att beskattningsrätten upphör regleras i 22 kap. 5 § IL. Avsikten är att regleringen ska vara uttömmande (se prop. 1994/95:91 s. 39 ff.). Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas  förfarandena enligt alternativen 5 och 6 inte av nämnda bestämmelser. X AB ska därmed inte heller uttagsbeskattas enligt 5 §.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Opander