Makarna A och B (sökandena) äger samtliga aktier i Y AB. Aktierna är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Y AB äger samtliga aktier i X AB som bedriver (...)verksamhet.

Ett förfarande med en s.k. omvänd fusion har inletts som innebär att Y AB går upp i X AB. Sökandena avser att, efter det att fusionen verkställts, överlåta sina aktier i X AB till ett annat av dem helägt aktiebolag, Ny AB. Aktierna i Ny AB är kvalificerade enligt 57 kap. 4 § IL. Köpeskillingen kommer inte att överstiga marknadsvärdet.

Aktierna i X AB ägdes tidigare direkt av sökandena. Under år 2005 sålde de samtliga aktier i X AB till Y AB. Vid 2006 års inkomsttaxering beskattades sökandena för sammanlagt ca (...) miljoner kr av kapitalvinsten i inkomstslaget tjänst.

Sökandena frågar om de vid beräkningen av den maximala kapitalvinst som enligt 57 kap. 22 § IL ska tas upp i inkomstslaget tjänst vid en avyttring av aktierna i X AB får tillgodoräkna sig den vid taxeringen år 2006 tjänstebeskattade kapitalvinsten (fråga 1). De vill också veta om förfarandet kan angripas med stöd av skatteflyktslagen (fråga 2).

Skatteverket anser att det tidigare tjänstebeskattade beloppet inte ska beaktas vid en avyttring samt att — om så skulle ske - skatteflyktslagen vore tillämplig eftersom en taxering på grundval av förfarandet enligt verket skulle strida mot lagstiftningens syfte.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Fråga 1

Enligt den s.k. basbeloppsregeln i 57 kap. 22 § första stycket IL ska en kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst till den del det skulle medföra att den skattskyldige och närstående under avyttringsåret och de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp enligt 1 kap. 6 § lagen (1998:674) om inkomstgrundad ålderspension som gällde för avyttringsåret.

Syftet med regeln, som infördes år 1991, var bl.a. att inte beskatta reavinster som arbetsinkomst när vinsten var så stor att den uppenbarligen inte kunde utgöra sparad arbetsinkomst. Beloppstaket gällde för en närståendekrets under en tioårsperiod (numera femårsperiod) avseende aktier i samma bolag (prop. 1990/91:54 s. 222 ff.).

Vid beräkningen av hur stor del av en kapitalvinst som ska tas upp i inkomstslaget tjänst ska alltså den skattskyldige enligt ordalydelsen räkna med tidigare tjänstebeskattad kapitalvinst på en kvalificerad andel från ett företag under aktuell tidsperiod.

I förevarande fall kommer vid sökandenas framtida avyttring av aktierna i X AB även den interna överlåtelsen av aktierna i bolaget som sökandena gjorde år 2005 att omfattas av tidsperioden i bestämmelsen. Eftersom båda avyttringarna avser aktierna i ett och samma företag är förutsättningarna för att tillämpa bestämmelsen uppfyllda enligt dess ordalydelse.

Sökandenas tjänstebeskattade kapitalvinst vid 2006 års inkomsttaxering ska därför beaktas vid beräkning av det maximala belopp som ska tas upp i inkomstslaget tjänst.

Fråga 2

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet (jfr prop. 2007/08:19   s.21 f .).
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth (skiljaktig), Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Alfreds

Skiljaktig mening

Gäverth är skiljaktig beträffande svaret på fråga 2 och anför följande.

Av i ansökan redovisade förutsättningar kan enligt min mening inte utläsas annat än att den omfrågade rättshandlingen medför en väsentlig skatteförmån för sökandena, att sökandena direkt eller indirekt medverkar i rättshandlingen och att skatteförmånen utgör det övervägande skälet för den omfrågade rättshandlingen.

Fråga återstår då om förfarandet strider mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Enligt den i ansökan aktuella bestämmelsen, den. s.k. basbeloppsregeln i 57 kap. 22 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska kapitalvinstbeskattningen vid avyttring av andelar i ett bolag begränsas på så sätt att om den skattskyldige, eller närstående till denne, under avyttringsåret eller de fem föregående beskattningsåren från ett företag sammanlagt i inkomstslaget tjänst tagit upp högre belopp än som motsvarar 100 inkomstbasbelopp, så ska ytterligare kapitalvinst inte tas upp i inkomstslaget tjänst. Den överstigande kapitalvinsten ska beskattas i inkomstslaget kapital. Syftet med bestämmelsen är att på ett schabloniserat vis sätta ett takbelopp för tjänstebeskattningen vid avyttring av andelarna i ett företag och att resterande kapitalvinst vid avyttringen av andelarna ska utgöra inkomst av kapital (prop. 1990/91:54 s. 221 ff.). Av praxis framgår också att man beräknar ett takbelopp per bolag (RÅ 2004 ref. 2). Denna praxis är i överensstämmelse med senare lagstiftning (se prop. 2005/06:40 s.61 f . och s. 92).

Under år 2005 sålde sökandena X AB, som var ett fåmansföretag och vars aktier var kvalificerade, till ett annat av sökandena helägt fåmansföretag, Y AB, vars aktier också är kvalificerade för sökandena. Kapitalvinsten vid avyttringen av X AB togs upp som tjänstebeskattning till ca (...) miljoner kr. Genom den omfrågade rättshandlingen avser sökandena att genom en omvänd fusion låta Y AB "nedströms" upptas av X AB, som sökandena avser att sälja till ett annat av dem helägt fåmansföretag, Ny AB, vars andelar också är kvalificerade hos sökandena. Sökandena menar att vid kapitalvinstbeskattningen ska man avräkna den tjänstebeskattning som tidigare skedde när X AB såldes genom en intern aktieöverlåtelse till Y AB.

Den effekt som sökandena avser att uppnå med förfarandet är att låta Y AB säljas genom X AB och att sökandena därvid vid tillämpning av basbeloppsregeln kan nyttja den tjänstebeskattning som skett vid den tidigare avyttringen av X AB. Genom förfarandet, som också kan upprepas med nya bolag som genom ett liknande tillvägagångssätt fusioneras in i X AB, kan man använda sig av ett bolag vars aktier redan blivit föremål för tjänstebeskattning med 100 inkomstbasbelopp. Nya bolag kan på detta sätt avyttras med endast kapitalvinstbeskattning som följd. Förfarandet strider enligt min mening mot syftet med basbeloppsregeln så som detta framgår av förarbetena och av praxis, dvs. att man vid kapitalvinstbeskattningen ska beräkna ett takbelopp per företag.

Den fråga som härefter aktualiseras är om lagstiftarens passivitet genom prop. 2007/08:19 föranleder en annan bedömning. I nämnda proposition, som bl.a. låg till grund för återinförandet av hälftendelning (tjänst — kapital) vid avyttring av kvalificerade andelar, diskuteras bl.a. om det fanns skäl att införa särskilda regler för interna andelsavyttringar så att inte regelverket skulle kunna missbrukas (a. prop. s. 17 ff.). Regeringen uttalade därvid att även en kapitalvinst som överstiger sparat utdelningsutrymme vid en intern avyttring av kvalificerade andelar i sin helhet ska beskattas i inkomstslaget tjänst upp till ett belopp på 100 inkomstbasbelopp. Vidare uttalade regeringen beträffande de interna aktieöverlåtelserna att det inte kan uteslutas att skattskyldiga genom olika transaktionsupplägg kommer att försöka kringgå reglerna. Sådana upplägg får, enligt regeringen, prövas på vanligt sätt. Bl.a. hänvisade regeringen här till lagen mot skatteflykt (a. prop. s. 21). Den bedömning som därefter gjordes angående 57 kap. 22 § IL ser jag inte som någon form av passivitet från lagstiftarens sida i den nu omfrågade rättsfrågan och som därför skulle kunna tolkas som att lagstiftaren avsiktligen underlåtit att ingripa mot förfarandet (a. prop. s.21 f .). Jag anser således att skatteflyktslagen är tillämplig på förfarandet och att fråga 2 borde ha besvarats jakande.