Sökandena, som är bröder, äger gemensamt och till lika delar åtta fastigheter i [viss ort]. Fastigheterna har till största delen förvärvats genom gåva från fadern och till resterande del genom arv efter en faster. Fasterns förvärv gjordes [under 1930-talet] och faderns under 1960-talet.

På fastigheterna finns sammanlagt 21 tomter. Två av tomterna används för sökandenas privata bruk medan övriga 19 tomter arrenderas ut för fritidshusbebyggelse. Husen på dessa tomter ägs av arrendatorerna. Senaste nyupplåtelsen av arrende till en tomt gjordes [under 1980-talet]. Ett antal arrendatorsbyten har skett under senare år. Sedan [1940-talet] har det funnits en för fastigheterna fastställd byggnadsplan, den senaste planen antogs [under 1980-talet].

Sökandena avser att från fastigheterna avstycka de utarrenderade tomterna och därefter sälja dem, i första hand till arrendatorerna. På motsvarande sätt har sökandena tidigare avyttrat tre tomter, två [under 1990-talet] och en [i mitten av 2000-talet].

Ansökan gäller om reglerna för kvalificerad eller enkel tomtrörelse blir tillämpliga på tomtavyttringarna.

Skatteverket anser att reglerna om enkel tomtrörelse är tillämpliga och innebär att sådan tomtrörelse påbörjas för båda sökandena, med beaktande av den tomtavyttring som skett [i mitten av 2000-talet], i och med avyttringen av den fjortonde gemensamt ägda byggnadstomten.

Skatterättsnämndens bedömning

Reglerna om tomtrörelse finns i 27 kap. 9—18 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Tomtrörelse definieras i 9 § som en näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt).Tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel. I 10 § anges att med kvalificerad tomtrörelse avses näringsverksamhet som huvudsakligen består i avyttring av byggnadstomter från fastigheter som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring.

Skatterättsnämnden ansluter sig till parternas samstämmiga uppfattning att reglerna för kvalificerad tomtrörelse inte är tillämpliga (se bl.a. RÅ82 1:61).
Avyttringarna ska i stället bedömas enligt reglerna för enkel tomtrörelse i 27 kap. 11—15 §§ IL. Enligt 11 § uppkommer enkel tomtrörelse om den skattskyldige under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter ska enligt 13 § upplåtelser av mark för bebyggelse likställas med avyttring.

Två frågor ställs med anledning av de nu redovisade bestämmelserna. Den första gäller beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter när, som i sökandenas fall, tomterna samägs. Sökandena anser att skattskyldigas avyttringar av gemensamt ägda byggnadstomter ska räknas efter andelstalen. Det betyder att t.ex. avyttring av två till lika delar samägda tomter räknas som en avyttring för varje skattskyldig och inte som två avyttringar vardera.

Av definitionen av tomtrörelse i 27 kap. 9 § IL följer att bestämmelserna om tomtrörelse tar sikte på varje avyttring som en skattskyldig företar oavsett om den avser en helägd byggnadstomt eller en tomt som ägs tillsammans med annan. Skatterättsnämnden finner att det inte finns något stöd för att tillämpa ett annat synsätt vid beräkningen av antalet avyttrade byggnadstomter för att bestämma om enkel tomtrörelse uppkommer.

Nästa fråga är om arrendatorsbyten som äger rum inom tioårsperioden ska anses som sådana upplåtelser av mark för bebyggelse som vid beräkningen av antalet avyttrade tomter likställs med avyttring enligt 27 kap. 13 § IL.
Bestämmelsen tar enligt Skatterättsnämndens mening sikte endast på förstagångsupplåtelser av tomter och omfattar därför inte senare arrendatorsbyten.

Mot bakgrund av det anförda och då sökandena tidigare under tioårsperioden avyttrat en gemensamt ägd tomt, kan de avyttra ytterligare tretton gemensamt ägda tomter innan enkel tomtrörelse uppkommer.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Opander