Underprisöverlåtelse

Underprisöverlåtelse har ansetts föreligga vid uppdelning av ägandet genom överlåtelse till ett nytt bolag.

Diarienummer
135-09/D
Meddelandedatum
2010-07-09
Lagrum
  • 23 kap. 2-3 §§ och 11 § inkomstskattelagen (1999:1229)
Sökande
A, B, C och D
Motpart
Skatteverket
Har överklagats?
Ja
Högsta förvaltningsdomstolens avgörande
Dom
Avgörandedatum
2011-03-14
Mål nr
4838-10

Förhandsbesked

Frågorna 1 och 2

Aktieöverlåtelsen föranleder inte någon inkomstbeskattning för sökandena.
 
Fråga 3

Lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) är inte tillämplig på förfarandet.

Motivering

Bakgrund

A äger 60 procent av aktierna i X AB. Resterande aktier i bolaget ägs av hans två barn, B och C, (...). X AB äger samtliga aktier i (...) Y AB.

[De tillgångar] som finns i Y AB ägdes tidigare av A:s [närstående som avled år 2004].

A, som inte tidigare varit involverad i den bedrivna [verksamheten], blev då i egenskap av huvudarvinge och dödsbodelägare tvungen att sätta sig in i verksamheten. Målsättningen var att behålla verksamheten intakt och driva den vidare. Till sin hjälp hade han D som då var ekonomichef för verksamheten. Under den tid som följde var D ett stort stöd för A på både det professionella och det personliga planet. Det ledde till att en stark vänskapsrelation utvecklades mellan dem.

Mot denna bakgrund erbjöds D att indirekt förvärva 9 procent av aktierna i Y AB genom att A:s indirekt ägda andel i bolaget minskade i motsvarande mån. Ett första led i denna förändring av ägandet var att ägarna till X AB i slutet av år 2007 förvärvade Z AB tillsammans med D för sammanlagt (...) kr. Bolaget ägs till 51 procent av A, mot 60 procent i X AB. B och C äger, på samma sätt som i X AB [procent] av aktierna. D äger resterande 9 procent. Z AB bedriver ingen verksamhet.

X AB avser att överlåta samtliga aktier i Y AB till Z AB för ett pris som motsvarar aktiernas bokförda värde, ca [n] miljoner kr. En substansvärdering indikerar ett sammanlagt värde på aktierna i Y AB på ca [n x 42,5] miljoner kr.

D är sedan år 2005 anställd i Y AB, numera som verkställande direktör, tillika styrelseledamot i bolaget. Hans lön från bolaget har därefter uppgått till i storleksordningen [n Mkr x 1/6] per år.

Samtliga andelar i X AB är vid överlåtelsetillfället kvalificerade på grund av att A och B är verksamma i betydande omfattning i Y AB. Eftersom D är verksam som verkställande direktör i Y AB kommer även samtliga andelar i Z AB att efter överlåtelsen utgöra kvalificerade andelar.

Delägarna i X AB frågar om de ska utdelningsbeskattas med anledning av aktieöverlåtelsen (fråga 1). D vill få klarlagt om han ska beskattas i inkomstslaget tjänst med anledning av aktieöverlåtelsen till Z AB (fråga 2). Sökandena vill även ha svar på om skatteflyktslagen kan anses tillämplig på förfarandet (fråga 3).

Sökandena anser att frågorna ska besvaras nekande. Skatteverket instämmer i den bedömningen avseende frågorna 1 och 3 men menar att D ska beskattas i inkomstslaget tjänst för den del av underpriset som belöper på hans andel av aktierna i det förvärvande företaget.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

Överlåtelsen av aktier i Y AB som avser näringsbetingade andelar ska ske till ett pris som understiger aktiernas marknadsvärde. Enligt 23 kap. 2 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, ska, trots att överlåtelsen inte omfattas av bestämmelserna i 23 kap., kapitlets 11—12 §§ tillämpas när en näringsbetingad andel överlåts utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat om vissa angivna krav är uppfyllda. Så är fallet i detta ärende.

Av 11 § framgår att, om tillgången överlåts av ett företag, ska överlåtelsen inte medföra att någon som direkt eller indirekt äger en del i företaget ska ta upp skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen som utdelning. Vidare följer att överlåtelsen inte heller ska medföra att skillnaden ska tas upp som intäkt i inkomstslaget tjänst av den som äger en kvalificerad andel i det förvärvande företaget. En tillämpning av 12 § aktualiseras inte i ärendet.

Av två samtidigt avgjorda mål i Regeringsrätten avseende överklagade förhandsbesked framgår att en förutsättning för att 23 kap. 11 § IL ska bli tillämplig i en situation som den förevarande är att överlåtelsen ifråga är en underprisöverlåtelse enligt kapitlets 3 §, dvs. en överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Om underpriset motsvaras av en arbetsinsats eller annat sidovederlag föreligger inte en underprisöverlåtelse.

I det ena fallet där överlåtelsen avsåg att åstadkomma att två bröder som båda var verksamma i en rörelse skulle uppnå delat ägarskap fastställdes lämnat besked om att 11 § var tillämplig (RÅ 2008 ref. 52 I). Däremot undanröjde domstolen motsvarande besked i det andra fallet som gällde en överlåtelse till underpris som syftade till att en verkställande direktör skulle bli delägare i bolaget ifråga med hänvisning till att tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse förelåg inte fanns (RÅ 2008 ref. 52 II).

Mot bakgrund av det anförda och vad som i ärendet framgår om de förhållanden som ligger till grund för den aktuella aktieöverlåtelsen finns enligt Skatterättsnämndens mening inte anledning att ifrågasätta att den sker till underpris i den mening som avses i 23 kap. 3 § IL. Av kapitlets 11 § följer därmed att någon inkomstbeskattning inte ska ske av sökandena med anledning av aktieöverlåtelsen.

Fråga 3

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth (skiljaktig), Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Alfreds

Skiljaktig mening

Gäverth är skiljaktig i fråga om motiveringen vad gäller frågorna 1 och 2 och anför följande.

Sökanden disponerar över ett förhandsbesked på så sätt att denne kan välja vilka omständigheter som åberopas till stöd för varför förhandsbeskedet bör utformas på ett visst sätt. Härigenom avgränsas nämndens rättsliga bedömning utifrån vissa angivna omständigheter. Bl.a. till följd av detta är giltigheten av ett förhandsbesked avhängigt av att de åberopade sakomständigheterna — i den mån de är avgörande för utgången i beskedet — verkligen föreligger eller kommer att föreligga. När dessa omständigheter utgör verifierbara fakta kan de i allmänhet granskas vid tidpunkten för förhandsbeskedet eller senare i de fall de ännu inte inträffat. Alternativt kan granskningen avse kontroll av om dessa förutsättningar alltjämt föreligger i de fall detta är en avgörande förutsättning för förhandsbeskedet.

Ibland är dock prövningen av ett förhandsbesked avhängigt av sökandens åberopade inte klart verifierbara omständigheter. Så är fallet när bedömningen måste grundas på avsikten hos sökanden eller hos andra personer involverade i den omfrågade transaktionen. I ett sådant fall är det ofrånkomligt att Skatterättsnämnden vid en sakprövning av ansökan även måste ta ställning till vissa sakfrågor och inte enbart till rättsfrågor. Alternativet är annars att avvisa ansökan. Regeringsrätten har i flera fall under årens lopp undanröjt förhandsbesked då de faktiska omständigheterna inte varit klarlagda och inte heller otvistiga.

Sökanden kan emellertid göra en åberopad avsikt eller annan ej direkt verifierbar omständighet sannolik med stöd av olika slags verifierbara eller otvistiga fakta. Att helt belägga eller å andra sidan helt vederlägga sådana sakomständigheter är inte alltid möjligt. Ska en ansökan som innehåller sådan omständighet kunna prövas av Skatterättsnämnden, måste man således godta att sökanden gör omständigheten tillräckligt sannolik. För detta har sökanden bevisbördan. I detta avseende avviker inte ett ärende om förhandsbesked i någon avgörande betydelse från en motsvarande prövning vid taxeringen eller i en skatteprocess i domstol.

I förevarande fall är det fråga om att till D — indirekt — överföra aktier till ett värde av (n x 42,5 Mkr x 9 procent =) c:a [nn] Mkr för en kostnad för honom om [nn Mkr x 0,04 procent]. D är sedan år 2005 anställd i det bolag vars aktier han indirekt kommer att förvärva 9 procent. När en underprisöverlåtelse görs till en anställd på nu omfrågat sätt bör det enligt min mening anses föreligga en presumtion att underpriset är föranlett av en gjord eller kommande arbetsinsats av förvärvaren (jfr t.ex. RÅ 2008 ref. 52 I-II). Det ankommer därför på sökandena att anföra bevisning häremot.

Sökandena har bl.a. redogjort för (...) bakgrunden till överlåtelsen och pekat på den mycket stora diskrepansen mellan överfört värde och erlagd ersättning/kostnad för aktier i förvärvande bolag. Härtill kommer, såsom sökandena anfört, att D antagligen har en marknadsmässig lön för det arbete han löpande utför i företaget. Mot denna bakgrund anser jag att sökandena har presenterat verifierbara fakta som gör det sannolikt att det föreligger en betydande gåvoavsikt bakom transaktionen. Enligt min uppfattning bör därför bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 23 kap. 3 § och 11 § IL vara tillämpliga. Jag delar därför bedömningen att ansökan ska prövas och att den ska besvaras i enlighet med sökandenas uppfattning.

Ett problem är dock att värdeöverföringen till en mindre del mycket väl kan utgöra ersättning för arbete som D utfört, t.ex. då han i den [situation] som uppstod hjälpte företrädesvis A att ta över sin [närståendes] företag. Jag anser inte att sökandena har gjort sannolikt att så inte är fallet. I så fall ska D beskattas som lön för den delen av värdeöverföringen som motsvarar ersättning för utfört arbete.

Skulle förhandsbeskedet utformas i enlighet med det nyss sagda, skulle det innebära att ansökan inte skulle kunna besvaras på ett sådant sätt att förhandsbeskedet får ett värde till ledning för taxeringen. Ett alternativ, med nyss nämnda synsätt, hade varit att Skatterättsnämnden skönsmässigt fastställt ett belopp som D skulle beskattas för, samtidigt som resterande del av värdeöverföringen ansågs utgöra en sådan underprisöverlåtelse som inte medför direkta beskattningskonsekvenser. En sådan lösning skulle dock strida mot nämndens praxis. Ett annat alternativ är att Skatterättsnämnden anger att en förutsättning för förhandsbeskedet är att värdeöverföringen inte till någon del utgör ersättning för utfört eller kommande arbete. En sådan lösning skulle emellertid kunna kritiseras för att utgöra ett cirkelresonemang. Att välja den lösning Regeringsrätten gjort i det närliggande målet RÅ 2008 ref. 52 II, dvs. att anse att ansökan inte kan prövas med hänsyn till att ett tillräckligt underlag för att avgöra om en underprisöverlåtelse föreligger eller ej anser jag inte lämpligt i ett fall som det förevarande. Det grundar jag på att det dels är fråga om en rättsfråga där det finns ett behov av att rättsläget klarläggs, dels att det enligt min uppfattning finns en betydande gåvoavsikt med värdeöverföringen även om den möjligen inte omfattar hela detta värde. Jag har därför stannat för en lösning som, i enlighet med övriga nämndledamöters bedömning, gör att ansökan trots allt går att besvara, även om denna sätter fokus på om frågor av detta slag, dvs. frågor rörande avsikter etc., lämpar sig för prövning inom ramen för ett förhandsbesked.

Senaste förhandsbesked inom Inkomstskatt

Visa alla
Till toppen