Omständigheterna i ärendet

X AB är obegränsat skattskyldig i Sverige för alla sina inkomster här och i utlandet. Utlandsverksamheten bedrivs i filialer i [flera] länder. X AB beskattas även i utlandet för filialernas inkomster. Enligt 2 kap. 1 § avräkningslagen har X AB emellertid rätt till nedsättning av svensk inkomstskatt genom avräkning av utländsk skatt.

Frågan i ärendet

X AB frågar hur [dess] avdrag för tidigare års underskott enligt 40 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, (underskottsavdrag) ska beaktas när de utländska förvärvsinkomsterna ska bestämmas vid beräkningen av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.

Enligt X AB ska ett underskottsavdrag beaktas endast till den del underskottet kan hänföras till en filial i den mån samma filial senare visar överskott. Skatteverkets uppfattning är att ett underskottsavdrag ska fördelas mellan svensk och utländsk inkomst varvid det ska proportioneras efter storleken av den svenska respektive den utländska inkomsten.

Aktuella avräkningsregler

Avräkningslagen fick sin nuvarande utformning år 2008 som en följd av en översyn av reglerna i IL och i avräkningslagen för att undvika internationell dubbelbeskattning.

I 2 kap. 8 § avräkningslagen föreskrivs att avräkning får ske med belopp som motsvarar summan av sådana utländska skatter som avräknas enligt olika bestämmelser i lagen eller enligt skatteavtal samt för överskjutande belopp i vissa fall under den s.k. carry-forward-perioden.

Möjligheten till avräkning av utländsk skatt begränsas emellertid enligt 2 kap. 9 § avräkningslagen av ett spärrbelopp. I det aktuella fallet utgörs spärrbeloppet av den svenska statliga inkomstskatt som hänför sig till inkomsten i filialerna.

Skatten ska i enlighet med kapitlets 10 § anses utgöra så stor del av X AB:s hela inkomstskatt som de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) utgör av [bolagets] sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag.

Spärrbeloppet bestäms alltså av ett bråktal med de utländska förvärvsinkomsterna i täljaren och den sammanlagda förvärvsinkomsten i nämnaren, varefter det talet multipliceras med hela den svenska skatten.

I förarbetena till bestämmelserna i 2 kap. 10 § avräkningslagen om hur spärrbeloppet beräknas sägs bl.a. följande (prop. 2008/09:63 s. 40).

"Den praxis som redogjorts för ovan innebär att vissa enligt IL avdragsgilla poster, som helt eller delvis kan vara hänförliga till förvärvandet av de utländska inkomsterna, vid spärrbeloppsberäkningen ska reducera den sammanlagda inkomsten (beloppet i nämnaren), men inte den utländska inkomsten (beloppet i täljaren). Effekten av detta är att spärrbeloppet kan komma att bli något större än vad som är sakligt motiverat till följd av att den sammanlagda inkomsten reduceras med i princip alla till utlandsinkomsten hänförliga avdragsgilla poster samtidigt som den utländska inkomsten inte reduceras med vissa avdragsgilla poster som helt eller delvis kan vara hänförliga till de utländska inkomsterna. Annorlunda uttryckt innebär nuvarande praxis att svensk skatt i vissa fall får tas i anspråk för avräkning av utländsk skatt i högre grad än vad som motsvarar den svenska skatt som hänför sig till de utländska inkomsterna.

Den praxis som utvecklats på detta område framstår emellertid i stor utsträckning som ändamålsenlig. — — —"

Orsaken till att praxis i fråga om tolkningen av uttrycket kostnad i den tidigare spärrbeloppsbestämmelsen i avräkningslagen kommit att avvika från hur uttrycket används i IL i vissa avseenden sägs i förarbetena bero på både sakliga skäl och praktiska hänsyn.

Ett exempel på en sakligt motiverad avvikelse är att det enligt IL görs avdrag för koncernbidrag trots att de inte utgör kostnader i egentlig mening,

I fråga om situationer då ändamålshänsyn fått styra anförs i förarbetena bl.a. följande.

"För att uppnå ett så korrekt materiellt resultat som möjligt vid spärrbeloppsberäkningen borde i princip alla avdragsgilla kostnadsposter som inte direkt kan hänföras till de utländska inkomsterna på lämpligt sätt proportioneras mellan de svenska och utländska inkomsterna. Vad gäller vissa kostnadsposter skulle en proportionering kräva ett alltför komplicerat system och det framstår därför som ändamålsenligt att inte alls beakta en avsättning eller en återföring."

Övervägandena ledde till att spärrbeloppsregeln justerades i nu berört hänseende genom att den tidigare förklaringen av vad som avses med utländska förvärvsinkomster, "intäkterna efter avdrag för kostnader", ersattes med "intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter".

Kompletterande bestämmelser infördes i de tre följande paragraferna med anledning av den praxis som utbildats. I 2 kap. 11 § anges att vid tillämpning av 10 § ska den utländska inkomstens storlek bestämmas med beaktande av andra kostnadsposter enligt IL än koncernbidrag som avses i 35 kap. IL och utdelning som avses i 39 kap. 14 § första stycket 3 IL.

I författningskommentaren sägs följande (prop. 2008/09:63 s 69.). "Av bestämmelsen, som är ny, framgår att vid bestämmandet av den utländska inkomstens storlek vid spärrbeloppsberäkningen ska som huvudregel beaktas de avdrag som enligt IL utgör kostnadsposter. Bestämmelsen innebär bl.a. att avskrivning över plan, s.k. överavskrivning, ska anses utgöra en kostnadspost som ska beaktas vid bestämmandet av den utländska inkomsten. ..."

Skatterättsnämndens bedömning

Enligt IL räknas all näringsverksamhet som bedrivs av en juridisk person som en enda näringsverksamhet (14 kap. 10 § första stycket IL). Resultatet av näringsverksamheten framkommer som ett överskott eller underskott genom att intäktsposterna minskas med kostnadsposterna (14 kap. 21 §).

Av 14 kap. 4 § IL framgår att om räkenskaper förs för näringsverksamheten ska dessa läggas till grund för beräkningen av resultatet när det gäller beskattningstidpunkten. Det innebär att i ett fall som det aktuella så innefattar resultatet enligt räkenskaperna bolagets samtliga inkomster, dvs. både utländska och svenska.

Med utgångspunkt i det i räkenskaperna redovisade resultatet görs därefter de justeringar som behövs för att få fram resultatet enligt de skattemässiga reglerna (prop. 1999/2000:2 del 2 s.179 f .).

En sådan justering är enligt 40 kap. 2 § IL att ett underskott av näringsverksamheten som kvarstår från det föregående beskattningsåret ska dras av i den utsträckning det inte finns vissa i paragrafen angivna begränsningar.

Vid inkomsttaxeringen behandlas alltså underskottsavdrag som en sammanhållen post. I inkomstdeklaration 2, för aktiebolag m.fl., görs avdraget under rubriken skattemässiga justeringar som sista post innan överskott eller underskott summeras.

Frågan är då om ett underskottsavdrag ska beaktas vid beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna (intäktsposter efter avdrag för kostnadsposter) när spärrbeloppet ska bestämmas enligt 2 kap. 10 § avräkningslagen.

Enligt 1 kap. 2 § avräkningslagen har termer och uttryck som används i lagen samma betydelse och tillämpningsområde som i IL om inte annat anges eller framgår av sammanhanget. I förarbetena sägs bl.a. att termer och uttryck som används i avräkningslagen normalt har samma innebörd som motsvarande termer och uttryck i IL (prop. 2000/01:22 s. 93, prop. 2008/09:63 s. 39).

När det gäller hur beloppen i täljaren och i nämnaren förhåller sig till varandra vid beräkning av spärrbeloppet för aktiebolag m.fl. gäller följande. Beräkningen av de utländska förvärvsinkomsterna görs utifrån förhållandena i förekommande utländska filialer men med tillämpning av reglerna enligt IL. Därutöver görs de justeringar som föranleds av avräkningslagens regler och förekommande praxis. Det innebär bl.a. att underskott som uppkommer i en filial inte räknas med (RÅ 1999 ref. 65).

Beräkningen av ett aktiebolags sammanlagda förvärvsinkomst före allmänna avdrag görs enligt IL:s regler, bortsett från avdrag för avsättning till periodiseringsfond eller återföring av sådant avdrag. Det betyder bl.a. att förekommande underskott i utländska filialer beaktas.

Regler om avdrag för tidigare års underskott infördes vid 1990 års skattereform. Fram till dess fanns möjlighet att under en begränsad tidsperiod utnyttja ett underskott som uppkommit vid ett tidigare års taxering genom att yrka förlustavdrag enligt lagen (1960:63) om förlustavdrag. När lagen upphävdes vid skattereformen föreskrevs att ett förlustavdrag som skulle kunna ha utnyttjats enligt 1960 års lag fick dras av vid beräkning av inkomst av näringsverksamhet vid taxering till statlig inkomstskatt vid 1992 års taxering, dvs. som ett underskott som kvarstod vid föregående beskattningsår i enlighet med de nya reglerna.

Vid beräkning av spärrbelopp behandlades förlustavdrag som allmänt avdrag. Allmänna avdrag beaktades inte vid beräkningen av den sammanlagda förvärvsinkomsten (vid tidpunkten för skattereformen "sammanlagd inkomst") i nämnaren (jfr 25 § lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt och prop. 1966:127 s. 61 och 85). En förtydligande regel härom infördes vid avräkningslagens tillkomst år 1986 i 7 § (prop. 1985/86:131 s. 7 och 21).

Av spärrbeloppsregeln följde vidare att förlustavdrag inte skulle beaktas i fråga om beräkningen av utländska förvärvsinkomster.

Anledningen till att förlustavdrag och andra avdrag av allmänna avdrags natur inte skulle beaktas vid beräkning av inkomsten i nämnaren var att annars skulle "skattebelastningen" bli relativt sett lägre på de utländska inkomsterna än på de svenska sammanlagda inkomsterna (1966 års förarbetsuttalanden och Nils Mattsson, Svensk internationell beskattningsrätt sjunde uppl. 1984 s. 124 och 125).

När sättet att beakta tidigare års underskott vid inkomsttaxeringen ändrade karaktär år 1990 från att ha behandlats som ett allmänt avdrag till en post som ska återföras vid beräkningen av inkomsten för beskattningsåret vid påföljande års taxering ändrades emellertid inte avräkningsreglerna. Det torde ha inneburit att ett underskottsavdrag minskar beloppet i nämnaren.

Skatteverkets uppfattning är att ett tidigare års underskott, till skillnad från kostnader som direkt avser verksamhet i utlandet eller i Sverige, i ett fall som det aktuella ska anses som en kostnadspost som är gemensam för verksamheterna i olika länder. En sådan tolkning stöds enligt verket av de ändringar i förhållande till tidigare regler som framgår av 2 kap. 10—12 §§ avräkningslagen och uttalanden i förarbetena med anledning härav.

En fördelning av underskottet på bolagets verksamheter i utlandet och i Sverige ska enligt Skatteverket göras vid beräkningen av de utländska inkomsterna vid bestämmande av spärrbeloppets storlek enligt följande.

Intäkterna i utländska verksamheter minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit och intäkterna i den svenska verksamheten minskas med de kostnader som är direkt hänförliga dit. Kostnadsposter (t.ex. avdrag för tidigare års underskott) som är gemensamma för hela verksamheten bör enligt verket proportioneras mot nettobeloppen i de båda verksamheterna.

Sedan ändringarna i avräkningslagen har den aktuella bestämmelsen prövats av Högsta förvaltningsdomstolen avseende skadeförsäkringsföretags säkerhetsreserv enligt 39 kap. 6 § IL (RÅ 2010 ref. 84). Frågan gällde huruvida en minskning av säkerhetsreserven skulle tas upp och en ökning dras av. Domstolen fann att regleringen i avräkningslagen får anses innebära att en sådan minskning eller ökning i företagets säkerhetsreserv som hänför sig till de utländska förvärvsinkomsterna ska beaktas när spärrbelopp ska beräknas.

Avgörandet är i linje med betraktelsesättet att alla kostnadsposter som uppkommer under beskattningsåret och är hänförliga till utländska verksamheter ska beaktas när spärrbeloppet ska beräknas, till den del de inte leder till underskott, om de inte undantas i lagen.

Det betyder emellertid inte att ett underskott som uppkommit vid beräkningen av ett företags resultat enligt IL ett tidigare beskattningsår ska anses som en kostnadspost hänförlig till utländska förvärvsinkomster enligt avräkningslagen ett senare beskattningsår.

Som Skatteverket framhåller är det många gånger, som i det aktuella fallet, inte möjligt att klarlägga hur ett tidigare års underskott är sammansatt, dvs. till vilka verksamheter i ett företag underskottet är hänförligt. En fördelning av underskottsavdraget på den grunden är därför utesluten.

Enligt Skatteverket ger emellertid lagstiftningen utrymme för att göra en schablonmässig fördelning av underskottet på de utländska verksamheterna och den svenska verksamheten. Detta trots att verket anser ett underskottsavdrag inte kan anses hänförligt till vare sig de utländska förvärvsinkomsterna eller den svenska förvärvsinkomsten.

Skatterättsnämnden som delar Skatteverkets uppfattning om att ett underskottsavdrag saknar anknytning till beskattningsårets förvärvsinkomster anser till skillnad från Skatteverket att det inte utan en uttrycklig bestämmelse är möjligt att beakta en kostnadspost som inte kan anses hänförlig till de utländska inkomsterna (jfr 2010 års rättsfall).

Även andra omständigheter kan anföras emot att underskottsavdrag räknas med vid beräkningen av det bråktal som bestämmer spärrbeloppet. Det skulle, om så vore fallet, bl.a. kunna innebära att ett underskott i en utländsk verksamhet som enligt praxis inte ska beaktas vid beräkningen av den utländska inkomsten får genomslag ett senare beskattningsår som en del av ett avdrag för ett tidigare års underskott.

Av uppgifterna i ärendet finns vidare inget som tyder på att underskottsavdrag tidigare överhuvudtaget beaktats vid beräkningen av spärrbelopp. Mot den bakgrunden borde det i det nu aktuella lagstiftningsarbetet ha uppmärksammats i förarbetena om en sådan ändring var avsedd, vilket inte har skett.

Underskottsavdrag nämns där endast i exempel som primärt behandlar frågan om förhållandet mellan avräkning och avdrag för utländsk skatt. De ger emellertid inte något uttryck för att frågan om att fördela underskottsavdrag på utländska och svenska inkomster vid beräkningen av spärrbelopp övervägdes (prop. 2008/09:63 s. 44—46).

Skatterättsnämnden finner mot bakgrund av det anförda att hänsyn till underskottsavdrag inte ska tas när de utländska inkomsterna ska bestämmas vid beräkning av spärrbeloppet enligt avräkningslagen.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe