Bakgrund

Omständigheterna i ärendet

Y (samfundet) är ett registrerat trossamfund. [Samfundet är verksamt vid anläggningen Å]. På Å bor och verkar medlemmar av X [som är en del av Y]. A och hans hustru är sådana medlemmar.

År 2009 stod A och hans hustru i begrepp att ansluta sig till X. I en ansökan om förhandsbesked var huvudfrågan om det understöd, i form av fri bostad och fria måltider samt ett månatligt kontantbelopp om högst 1 000 kr, som han skulle få i egenskap av medlem av X skulle hänföras till inkomst av tjänst för honom enligt 10 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

Skatterättsnämnden fann i ett förhandsbesked den 24 november 2009 (dnr 21-09/D) att understödet skulle tas upp som inkomst av tjänst. En ledamot var skiljaktig och ansåg att understödet inte kunde hänföras till inkomstslaget tjänst och att det därför var skattefritt. A överklagade förhandsbeskedet.

Högsta förvaltningsdomstolen (tidigare Regeringsrätten) undanröjde förhandsbeskedet och avvisade ansökan (RÅ 2010 not. 79). Domstolen anförde följande skäl för sitt avgörande.

"Som framgår av Skatterättsnämndens förhandsbesked har inkomstslaget tjänst utformats så att det kommit att bli en allmän uppsamlingsplats för ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte hör till något annat inkomstslag.

Ett krav för att förhandsbesked ska lämnas är att de faktiska omständigheter som beskedet ska grundas på är tillräckligt klarlagda.

A har i sin ansökan om förhandsbesked gett en allmän beskrivning av medlemskapet i X och även hänvisat till det löfte om lydnad och enkel livsföring som medlemskapet innebär. Det framgår bl.a. att medlemmarna vid Å inte väljer sina uppgifter som kan vara av olika slag och som kan ändras när som helst. Vad ett medlemskap i X närmare innebär för A själv i form av prestationer eller verksamhet kan emellertid inte utläsas av ansökningen eller andra handlingar i målet. Enligt Regeringsrättens mening saknas tillräckliga faktauppgifter för att ett förhandsbesked ska kunna lämnas. Skatterättsnämndens besked ska därför undanröjas."

A har på nytt ansökt om förhandsbesked för att få klarlagt om 10 kap. 1 § IL är tillämplig på understödet som han får från X.

I ansökan beskriver han ingående sin tillvaro vid Å och vad medlemskapet innebär i fråga om religiöst levnadssätt samt de arbetsuppgifter som medlemskapet medför.

Genom det löfte om lydnad och enkel livsföring som A gav X för att kunna antas som medlem har han åtagit sig att på heltid stå till X:s förfogande för att utföra de arbetsuppgifter som han tilldelas, att avhålla sig från förvärvsarbete om han inte fått X:s tillåtelse till det, att acceptera och ta emot understöd från X i form av t.ex. husrum, måltider och ersättning för täckande av personliga utgifter.

Understöd utgår till samtliga medlemmar oavsett om de utför arbete av det slag som redovisas i det följande eller om de på grund av ålder eller sjukdom saknar förmåga att delta i det praktiska arbetet.

Den allmänna utgångspunkten vid tilldelningen av arbetsuppgifter är att det är det vid varje tidpunkt rådande behovet på Å — inte en medlems eventuella yrke eller utbildning — som styr. En medlem kan inte själv välja arbetsuppgifter.

Vid Å finns ett antal avdelningar med olika inriktningar. A, som har juristexamen, arbetade vid tidpunkten för ansökan i huvudsak på den juridiska avdelningen. Hans arbete där, som pågår varje vardag mellan 08.00 och 17.00, består bl.a. i att bistå samfundet i juridiska angelägenheter och att ta emot samtal i diskrimineringsfrågor från enskilda [samfundsmedlemmar] ute i landet. Han kan även bli placerad på andra avdelningar. X har vidare tilldelat A en församling inom samfundet i Ä-stad. Det innebär att han regelbundet deltar i församlingens gudstjänster och att han därutöver ägnar viss tid åt att tillsammans med församlingens medlemmar gå ut och tala med andra om sin religiösa tro.

Ingen del av den beskrivna verksamheten genererar några inkomster för samfundet eller X. (...).

Parternas inställning

A anser att han inte ska beskattas för understödet. Han hävdar att det är ett utflöde av den gemensamma religiösa livsstil som tillämpas på Å och nödvändigt för att han ska kunna leva i den klosterliknande hushållsgemenskap som livsstilen medför. Inte i något avseende finns likheter med ett anställningsförhållande. A hänvisar till att understöd i form av fri bostad och fria måltider som utgått till personer i en klosterliknande gemenskap i praxis har ansetts skattefritt (se bl.a. Kungl. Majt:s och Rikets Kammarrätts utslag 355 den 10 december 1957 angående taxering av en medlem av Birgittinerorden).

Skatteverket hänvisar i sitt yttrande till en inom verket lämnad kommentar till Högsta förvaltningsdomstolens avvisningsbeslut i det tidigare förhandsbeskedsärendet (verkets dnr 131 50179-10/5938). I kommentaren har verket förklarat sig inte finna anledning att gå ifrån den hittills tillämpade administrativa praxis som innebär att ersättningar och andra förmåner som ges till medlemmar i ett samfund för ett mer utåtriktat arbete för församlingens räkning beskattas. Däremot beskattas inte fritt vivre och fickpengar som uppbärs av personer som lever i klosterliknande förhållanden och som endast utför sådant arbete som klosterlivet för med sig.

Den fråga som ska bedömas blir därmed enligt verkets mening om det finns utrymme att undanta det aktuella understödet från beskattning. Med hänvisning till att det av ansökan framgår att A bedriver visst utåtriktat arbete anser verket att det saknas förutsättningar för att medge sådant undantag.

Skatterättsnämndens bedömning

De grundläggande bestämmelserna för inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. IL. Enligt kapitlets 1 § första stycket räknas till det inkomstslaget inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital (sådana gränsdragningar är inte aktuella i ärendet). Med tjänst avses enligt paragrafens andra stycke anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

Enligt 11 kap. 1 § första stycket IL gäller att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap. (några sådana undantag är inte aktuella här).

Definitionen av inkomst av tjänst i 10 kap. 1 § IL fick sin utformning genom 1990 års skattereform. Ett av huvudsyftena med reformen var att skapa en neutral beskattning av arbetsinkomster så att alla typer av ersättningar för arbetsinsatser beskattas på ett likformigt sätt utan undantag och undervärdering (prop. 1989/90:110 del 1 s. 304 f.). Det behöver inte föreligga något påvisbart vinstsyfte för att en inkomst ska tas upp som inkomst av tjänst (a. prop. s. 307).

Avsikten var att inkomstslaget tjänst i än högre grad än vad som redan var fallet skulle fungera som en allmän uppsamlingsplats för vissa inkomster. I inkomstslaget skulle beskattning ske av alla ersättningar som någon får på grund av egen prestation eller verksamhet och som inte ska hänföras till inkomst av kapital eller näringsverksamhet (a. prop. s. 308).

Genom det löfte som A gav när han blev medlem i X har han åtagit sig att på heltid stå till X:s förfogande för att utföra olika uppgifter samt att acceptera och ta emot understöd av aktuellt slag. Han är verksam på heltid på Å med arbetsuppgifter av juridisk eller annan karaktär. Därutöver deltar han regelbundet i verksamheten i den församling i Ä-stad som han tilldelats av X vilket inbegriper att sprida samfundets religiösa budskap bland allmänheten.

Med det mycket vida tillämpningsområde som begreppet tjänst numera har kan omständigheterna inte, enligt Skatterättsnämndens mening, bedömas på annat sätt än att de prestationer som A utför i enlighet med det löfte han gett X omfattas av begreppet tjänst i 10 kap. 1 § andra stycket IL. De förmåner och den kontanta inkomst som han får från X ska därför tas upp som inkomst.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Påhlsson (skiljaktig), Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Palmstierna

Skiljaktig mening

Påhlsson är skiljaktig och anför följande.

Jag anser att frågan borde ha besvarats så, att den fria bostad, de fria måltider samt den kontanta utbetalning som A får är skattefri. Skälen är följande.

Det står klart att inkomstslaget tjänst är ett restinkomstslag. Högsta förvaltningsdomstolen framhåller i sitt avvisningsbeslut inkomstslagets karaktär av "uppsamlingsplats". Det är emellertid också klart att legaldefinitionen i 10 kap. 1 § IL är så vagt utformad, att den medger en tolkning där inkomster som följer av deltagande i kloster- eller hushållsgemenskaper är skattefria. Såväl A:s som Skatteverkets synsätt ryms sålunda inom den bestämmelse som är aktuell i ärendet.

Enligt 1 kap. 9 § regeringsformen ska domstolar samt förvaltningsmyndigheter i sin verksamhet beakta allas likhet inför lagen samt iaktta saklighet och opartiskhet. Bestämmelsen är inte ett programstadgande utan en konkret handlingsregel riktad till rättstillämparen (prop. 1973:90 s.235). Den gäller dock motsatsvis inte lagstiftaren, eftersom "särbehandlande lagstiftning" i Sverige traditionellt anses vara ett instrument för politisk maktutövning (prop. 1975/76:209 s.98 f .). Likformigheten är följdriktigt sedan lång tid en grund för den svenska skatteadministrationens verksamhet.

Likformighetskravet innebär att skattskyldiga som befinner sig i jämförbara situationer ska behandlas lika. Principen om att lika fall ska behandlas lika avser nämligen mycket sällan helt identiska fall. I stället handlar det vanligen om en jämförbarhet som är så påtaglig att den motiverar likabehandling. [1]

I det aktuella ärendet måste först den frågan ställas, om det finns en administrativ praxis som medför att inkomster blir skattefria när de uppkommer till följd av deltagande i vad som kan betecknas som en klostergemenskap. Därefter måste undersökas om den sökandes situation och inkomster är jämförbar med de gemenskaper som i denna praxis betecknats som klostergemenskaper.

Det har i ärendet redan konstaterats att inkomst till följd av klostergemenskap enligt viss äldre praxis ansetts skattefri. Denna praxis är dock hänförlig till tid före införandet av 10 kap. 1 § IL. Av intresse är därför Skatteverkets yttrande i det nu aktuella ärendet. Verket anför här att fritt vivre och fickpengar är skattefria när de utgår till personer som lever i vad som kan karaktäriseras som klostergemenskap och är en följd av arbete som normalt är hänförligt till klostergemenskapen. Skatteverket framhåller också att man upprätthållit denna praxis "åtminstone på så sätt att man inte verkar aktivt för beskattning av medlemmar i klostergemenskaper" (dnr 131 50179-10/5938).

Det står mot denna bakgrund klart att det finns en etablerad administrativ praxis med nämnda innehåll, samt att den alltjämt är aktuell. Eftersom denna praxis låter sig förenas med lagtextens ordalydelse (se ovan) ska A, under förutsättning att hans situation och inkomster är jämförliga med dem som hittills omfattats av den administrativa praxisen, ha rätt till motsvarande skattemässiga behandling. Den omständigheten att uttalanden i förarbetena till 10 kap. § IL, utan att behandla just klostergemenskaper, talar i en annan riktning bör inte föranleda en bedömning i strid med det grundlagstadgade kravet på likformighet. För sådan olikformighet bör krävas lagstiftning.

Frågan är därför om A verkar inom vad som kan betecknas som en klostergemenskap. Härvid står klart att en bedömning av jämförbarhet mellan exempelvis livet i en katolsk orden och livet [inom] X (...) visserligen kan baseras på objektivt iakttagbara omständigheter. Det kan dock inte undvikas att valet av omständigheter som tillerkänns relevans har ett subjektivt, värderande inslag. Det går utan tvekan att hitta olikheter i livsbetingelserna inom ordnar, vilka kan åberopas som stöd för uppfattningen att de inte är jämförbara.

En trovärdig bedömning måste emellertid enligt min uppfattning baseras på en helhetssyn. Utredningen visar att livet inom den nu aktuella X i allt väsentligt uppvisar de karaktäristika som kännetecknar vad som kan anses som normalt för en klostergemenskap, i vad avser regelverk samt gemensamt och religiöst inriktat levnadssätt. De prestationer som utförs är av underordnad betydelse och de framstår som konsekvenser av den gemensamma och religiösa livsstilen. Till detta kommer den enligt min uppfattning väsentliga omständigheten att understödet utgår till samtliga ordensmedlemmar, oavsett om de utför något arbete eller om de på grund av sjukdom eller ålder saknar möjlighet till detta. Likheterna med andra skattefria gemenskaper är också uppenbara, som till exempel sådan hushållsgemenskap som leder till att medlemmarna i en familj normalt inte beskattas för värden som förs mellan familjemedlemmarna.

Det anförda leder till slutsatsen att det i ärendet aktuella understödet är skattefritt för A. Jag anser att förhandsbesked borde ha lämnats i enlighet härmed.

[1] Se om likhetsbegreppet i skatterätten Påhlsson, Robert, Likhet inför skattelag, Uppsala 2007, främst s. 16—18 samt s. 108 f.