A äger och är bosatt på fastigheten X i Z kommun. Fastigheten består av ca (...) ha åkermark och ca (...) ha skogsmark. Den verksamhet som bedrivs på fastigheten avser huvudsakligen [skogsplantering och marktäkt].

Den [dag, månad] 2004 förvärvade A den närbelägna fastigheten Y. Fastigheten omfattar (...) ha skogsmark, (...) ha åkermark, (...) betesmark och (...) övrig mark. På fastigheten finns bl.a. [ett trettiotal] bebyggda fritidshustomter som sedan lång tid tillbaka (före år 1960) är utarrenderade till fritidshusens ägare. För tomtområdet finns en byggnadsplan från [1950-talet]. Tomterna är inte avstyckade.

Syftet med A:s förvärv av Y var dels att förstärka sitt  innehav av jord- och skogsbruksmark för lantbruksverksamhet och samtidigt överta den bedrivna utarrenderingen av tomter, dels att köpa en fastighet som tidigare varit i släktens ägo under lång tid.

Arrendatorerna har nu framställt önskemål om att få friköpa sina respektive tomter.

Z kommun, som är i behov av ytterligare tomtmark för bebyggelse av bostäder, har för avsikt att planlägga ett område inom Y för (...) bostadstomter. En försäljning av tomter inom det nya tomtområdet kan därför också komma att ske.

A vill veta om de planerade tomtförsäljningarna innebär att han anses bedriva kvalificerad tomtrörelse och, om så är fallet, en avskattning enligt 41 kap. 6 § IL är möjlig (frågorna 1 a och 1 b). Om kvalificerad tomtrörelse inte anses föreligga frågar han om han kan avyttra fjorton tomter under den närmaste tioårsperioden utan att enkel tomtrörelse uppkommer och om avskattning kan ske i och med försäljningen av den femtonde tomten (frågorna 2 a och 2 b).

Han vill vidare få klarlagt om en avskattning av arrendetomterna kan göras successivt i takt med att tomterna säljs (fråga 3) och om tomterna inom det nya tomtområdet kan avskattas efter det att enkel tomtrörelse påbörjats och i så fall vid vilken tidpunkt (fråga 4). Slutligen önskar A få besked om tomterna inom det nya tomtområdet kan anses bilda en verksamhetsgren vid tillämpning av 23 kap. 17 § IL (fråga 5).

Skatteverket anser att A ska anses bedriva kvalificerad tomtrörelse. Eftersom fastigheten Y redan vid förvärvet ska anses ingå i en tomtrörelse är en avskattning enligt 41 kap. 6 § IL av tomterna inte möjlig.

För det fall kvalificerad tomtrörelse inte anses uppkomma är Skatteverkets inställning att en avskattning av kvarvarande arrendetomter kan göras vid avyttringen av den femtonde tomten men inte successivt. I den mån det går att urskilja vilken mark som i kommande byggnadsplan kommer att hänföras till mark för bebyggelse får den marken avskattas samtidigt som de redan befintliga tomterna.

Parterna är eniga om att tomterna inom det nya tomtområdet vid en överlåtelse till ett eget aktiebolag bildar en verksamhetsgren.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1 a

Med tomtrörelse avses enligt 27 kap. 9 § IL näringsverksamhet som består i avyttring av mark för bebyggelse (byggnadstomt). Tomtrörelse kan vara kvalificerad eller enkel.

Med kvalificerad tomtrörelse, som förevarande fråga gäller, avses enligt kapitlets 10 § näringsverksamhet som huvudsakligen består i avyttring av byggnadstomter från fastigheter som uppenbarligen har förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring.

Av förarbetena till bestämmelsen framgår att kvalificerad tomtrörelse är för handen exempelvis när ägaren är ett tomtbolag eller liknande företag för exploatering av tomtmark. Detta är också fallet när omständigheterna kring förvärvet är sådana att ägaren från första början avsett att bedriva yrkesmässig tomtförsäljning. En sådan avsikt föreligger i allmänhet när det redan vid fastighetens förvärvande funnits en för fastigheten fastställd stadsplan eller byggnadsplan enligt vilken fastigheten är avsedd för bebyggelse (prop. 1967:153 s. 147).

Mot denna bakgrund och med hänsyn till de i ärendet redovisade omständigheterna framstår det enligt Skatterättsnämndens mening inte som uppenbart att fastigheten Y förvärvats för att ingå i yrkesmässig markavyttring (jfr RÅ 1979 1:49 och RÅ 1982 1:61). A ska därför inte anses bedriva kvalificerad tomtrörelse.

Fråga 1 b

Med hänsyn till svaret på fråga 1 a förfaller frågan.

Frågorna 2 a, 2 b och 3

Enkel tomtrörelse uppkommer enligt 27 kap. 11 § IL när en skattskyldig under tio kalenderår har avyttrat minst femton byggnadstomter som kan räknas samman till en tomtrörelse. Tomtförsäljningar som sker innan tomtrörelse på det sättet uppkommer för A beskattas därmed i inkomstslaget kapital medan försäljningar i tomtrörelsen beskattas i inkomstslaget näringsverksamhet.

Av 41 kap. 6 § första stycket IL framgår att om det inträffar något som gör att ägaren av en tillgång, för det fall att han skulle avyttra den, inte längre ska beskattas för avyttringen i inkomstslaget kapital utan i inkomstslaget näringsverksamhet, ska tillgången anses ha avyttrats mot en ersättning som motsvarar marknadsvärdet (avskattning). Att den skattskyldige i normalfallet kan begära att avskattning inte ska ske framgår av andra stycket.

Avyttringen av den femtonde byggnadstomten innebär således en sådan förändring som medför att en avskattning aktualiseras.

Enligt Skatterättsnämndens mening följer av ordalydelsen i  41 kap. 6 § första stycket IL att det är bara vid den tidpunkten en avskattning av hela eller delar av tomtlagret kan göras.

Fråga 4

Frågan är vid vilken tidpunkt tomterna inom det nya tomtområdet övergår till att bli lagertillgångar i den bedrivna tomtrörelsen och därmed kan avskattas. För att mark ska ingå i en tomtrörelse krävs enligt 27 kap. 9 § IL att den är avsedd för bebyggelse, dvs. utgör byggnadstomt.

Enligt Skatterättsnämnden talar övervägande skäl för att marken ändrar karaktär till byggnadstomt först när de enskilda tomterna inom det av Z kommun detaljplanelagda området har avstyckats och då är möjliga att avyttra.

Fråga 5

Det som ska bedömas är om en överlåtelse efter avstyckning av de tomter som ingår i det nya tomtområdet uppfyller villkoret för underprisöverlåtelse i 23 kap. 17 § IL att avse en verksamhetsgren.

Begreppet verksamhetsgren definieras i 2 kap. 25 § IL som en sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Mot bakgrund av vad som framgår om tomtområdet får det aktuella villkoret för underlåten uttagsbeskattning anses uppfyllt.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Alfreds