Omständigheterna i ärendet

A och B äger aktierna i X AB till lika delar. Bolaget förvärvade i [månad] 2011 från (sökandena) samtliga aktier i Y AB för underpris. Kort tid därefter avyttrade X AB dessa aktier till en extern köpare med en kapitalvinst om ca (...) miljoner kr.

A och B är inte verksamma i X AB. Avgörande för karaktären på aktierna i X AB är i stället om de kan anses ha varit verksamma i betydande omfattning i Y AB (57 kap. 4 § första stycket 2). 

Till ledning för den bedömningen anges bl.a. följande. Y AB, som förvärvades av A och B [under 1990-talet], har bedrivit förvaltning av egna hyresfastigheter i [stad]. Under åren (...) förvärvade bolaget [ett antal] fastigheter, en av dem avyttrades år (...) och en annan år (...).

Omsättningen i Y AB har under en tioårsperiod t.o.m. år 2010 legat mellan i storleksordningen (...) och (...) miljoner kr per år medan motsvarande årsresultat har varierat från ett underskott på (...) kr till ett överskott på (...) kr.

A och B har haft det övergripande ansvaret för fastigheternas förvaltning. Vissa större renoveringar har genomförts på fastigheterna under innehavstiden. Några ny-, till- eller ombyggnationer har däremot inte gjorts.

De har själva ombesörjt bl.a. administration av hyror samt kontakter med underentreprenörer för löpande underhåll och skötsel av lägenheterna. Vidare har de haft frekventa kontakter med hyresgäster och myndigheter till följd av att många av hyresgästerna haft sociala problem (...).

Tidsåtgången för deras arbete har uppgått till ca 8-12 timmar per person och vecka. Arbetet har utförts vid sidan av ordinarie heltidsarbeten.

A har under åren (...) och (...) erhållit lön från Y AB med sammanlagt (...) kr.

Ersättningen utgick i syfte att kompensera honom för det extra arbete han utförde inför avyttringen av bolaget. I samband med försäljningsarbetet minskade han sin arbetstid hos sin ordinarie arbetsgivare. A och B har vidare erhållit (...) kr vardera i lön från Y AB under ett år på 1990?talet.

Den ekonomiska förvaltningen har skötts av Y AB:s revisor. Bolaget har endast haft städare anställda.

A och B frågar om deras aktier i X AB är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 §. Deras inställning är att aktierna inte är kvalificerade eftersom deras arbetsinsats inte kan anses ha haft någon påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Värdestegringen på aktierna i X AB kan i stället till klart övervägande del hänföras till den allmänna värdeutvecklingen på fastigheter enligt till ansökan bifogad prisstatistik över avyttringar av hyresfastigheter i [stad] under åren 1997?2009.

Skatteverket anser, med hänsyn bl.a. till sökandenas aktivitetsgrad i Y AB, att deras aktier i X AB är kvalificerade andelar.

Skatterättsnämndens bedömning

Av 57 kap. 4 § första stycket 2 framgår, såvitt här är i fråga, att en andel i ett fåmansföretag är kvalificerad under förutsättning att företaget, direkt eller indirekt, under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren har ägt andelar i ett annat fåmansföretag och andelsägaren eller någon närstående under beskattningsåret eller något av de fem föregående beskattningsåren varit verksam i betydande omfattning i detta fåmansföretag.

Enligt förarbetena är syftet med bestämmelserna i 57 kap. att motverka att vad som i grunden utgör arbetsinkomster omvandlas till lägre beskattade kapitalinkomster (prop. 1989/90:110 del 1 s. 467). Reglerna ska endast tillämpas om den skattskyldige eller någon närstående har varit verksam inom företaget i sådan omfattning att hans arbetsinsats har haft en påtaglig betydelse för vinstgenereringen. Vidare anges att arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter (a. prop. s. 468 och 703).

Det arbete som har utförts av A och B i Y AB:s fastighetsförvaltande verksamhet under den aktuella tiden är enligt Skatterättsnämndens mening inte av den karaktären eller omfattningen att det kan anses ha påverkat bolagets vinstgenerering i någon större utsträckning. Den kraftiga värdestegring som skett på aktierna i X AB fram till avyttringen av dotterbolaget är i stället i huvudsak hänförlig till den värdeutveckling som skett på hyresfastigheter i [stad]. Det innebär att A och B inte kan anses ha varit verksamma i betydande omfattning i Y AB i den mening som avses i 57 kap. 4 § (jfr RÅ 2007 ref. 15 och RÅ 2002 ref. 21).

Då de enligt lämnade förutsättningar inte heller har varit verksamma i betydande omfattning i X AB utgör deras aktier i bolaget inte kvalificerade andelar.

Beslutande: André, ordf. (skiljaktig), Bengtsson, Gäverth (skiljaktig), Jönsson, Påhlsson, Sjökvist (skiljaktig), Werkell
Sekreterare: Tottie (avvikande mening)
Föredragande: Alfreds

Skiljaktig mening

André, Gäverth och Sjökvist är skiljaktiga och anför, med instämmande av Tottie, följande.

Bakgrund

Aktuellt lagrum är 57 kap. 4 § första stycket 2. Andelar i ett fåmansföretag kan enligt bestämmelsen vara kvalificerade andelar även när andelsägaren inte varit verksam i betydande omfattning i företaget, vilket krav uppställs i första stycket 1, men väl i ett annat fåmansföretag som det direktägda företaget har ägt andelar i under den tidsperiod som begränsar bestämmelsernas tillämpning.

Motsvarigheten till 4 § första stycket 1 fanns med då de särskilda reglerna för utdelning och kapitalvinst på andelar i fåmansföretag infördes vid 1990 års skattereform medan motsvarigheten till första stycket 2 infördes år 1995 (jfr prop. 1995/96:109). De båda bestämmelserna har i berörda hänseenden i stora drag samma innehåll nu som när de infördes. En skillnad var att den tidrymd under vilken bedömningen skulle göras var beskattningsåret och de tio föregående beskattningsåren.

Att andelsägaren eller någon närstående varit verksam i betydande omfattning i företaget kommenteras i förarbetena med att arbetsinsatsen ska ha haft en påtaglig (stor) betydelse för vinstgenereringen i företaget (prop. 1989/90:110  del 1 s. 468 och 703). I författningskommentaren utvecklas detta enligt följande (a. prop. s. 703).

"Till denna grupp av kvalificerat verksamma hör naturligtvis företagsledare och andra högre befattningshavare. I mindre företag kan arbetsledare och ibland även anställda utan någon ledarbefattning räknas till samma kategori. Detta gäller särskilt i sådana fall där delägarna kan anses bedriva en gemensam verksamhet. Det behöver inte vara fråga om ett heltidsarbete utan arbetsinsatsen måste ses i relation till företagets omfattning och övriga omständigheter. En styrelsemedlem som inte utför kontinuerligt arbete kan dock inte utan vidare anses kvalificerat verksam, även om han gjort enstaka insatser av stor betydelse t.ex. för att skaffa en viktig order till företaget."

I anslutning till vad som anförs i propositionen om verksam i betydande omfattning konstaterar föredragande statsrådet att schablonberäkningen av normal kapitalavkastning kan leda till för stort skatteuttag om den faktiska kapitalavkastningen är mycket hög - och omvänt om avkastningen är låg (se a. prop. s. 468 f .). För att undvika för hög beskattning när den vinst som uppkommer vid försäljning av ett företag består av vanliga kapitalinkomster föreslogs en möjlighet för den skattskyldige att visa att reavinsten uppenbarligen inte var hänförlig till avkastning av hans eller någon närståendes arbetsinsats.

En sådan bestämmelse infördes också när skattereformen beslutades på försommaren 1990. I den uppföljning som skedde senare samma år med bl. a. vissa kvarvarande frågor omprövade föredragande statsrådet sitt tidigare ställningstagande. Mot bakgrund av befarade tillämpningsproblem med denna undantagsregel föreslog han att bestämmelsen skulle avskaffas. Riksdagen beslutade i enlighet härmed innan regelsystemet tillämpades första gången, vid 1992 års taxering.

Bestämmelsen ersattes med en schablonmässigt bestämd övre gräns (beloppstak) för hur stor inkomst som skulle redovisas i inkomstslaget tjänst vid försäljning av aktier i fåmansföretag, varvid tjänsteinkomster under beskattningsåret och de tio föregående beskattningsåren beaktades (se prop. 1990/91:54 s. 221-224, särskilt s. 222 och bet. 1990/91:SkU10 s. 181). Bestämmelsen finns numera i 57 kap. 22 §. Tidsperioden har på motsvarande sätt som tidsperioden i kapitlets 4 § ändrats från tio till fem beskattningsår.

Vår bedömning

Det anförda innebär enligt vår uppfattning att frågan om de särskilda reglerna ska tillämpas eller ej avgörs av om andelsägaren eller någon närstående sett till aktivitetsgraden varit verksam i betydande omfattning under någon del av den aktuella tidsperioden. Det förhållandet att det kan framstå som en överbeskattning när kapitalavkastningen i fåmansföretaget varit hög ska alltså inte beaktas på annat sätt än genom tillämpning av de bestämmelser som ersatt den ursprungliga undantagsregeln.

Någon annan slutsats kan inte heller dras av praxis. I det enda ärende om fastighetsförvaltning som avgjorts i högsta instans, RÅ 2007 ref. 15, fann domstolen att fåmansföretagaren inte hade varit verksam i betydande omfattning. Denne hade utfört arbete i bolaget under endast två och en halv timme per år. Hänvisningen i domskälen, till att den vinst i bolaget som realiserats genom aktieförsäljningen syntes kunna hänföras till att värdeutvecklingen på fastigheter varit god under en följd av år, framstår endast som en förklaring till varför vinst uppstått i företaget. De avgöranden som gäller förvaltning av värdepapper ger inte stöd för någon annan uppfattning (se t.ex.  RÅ 2004 ref. 61 och RÅ 2009 not. 68).

I fråga om A:s och B:s arbetsinsatser i Y AB står det klart att de under hela den tidsperiod som ska beaktas varit ansvariga för och skött i stort sett alla frågor av betydelse för den i bolaget bedrivna fastighetsförvaltningen, ett arbete som tidsmässigt uppgått till ungefär en kvartstidstjänst för var och en. Med hänsyn härtill får de anses ha haft stor betydelse för vinstgenereringen i bolaget. Det innebär att båda varit verksamma i betydande omfattning i Y AB. Deras aktier i X AB utgör därmed kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § första stycket 2.

Vi anser att förhandsbeskedet borde ha utformats i enlighet härmed.