Omständigheterna i ärendet

A äger samtliga aktier i (...) X. Han avser att bilda en stiftelse med (...) ändamål och ge den medel i storleksordningen [n] kr. Stiftelsen kommer inte att vara undantagen från skattskyldighet enligt 7 kap. IL.

Gåvan till stiftelsen avses ske i följande steg. A förvärvar ett svenskt aktiebolag, Nyab (ett s.k. lagerbolag). Han överlåter minst [p] procent av aktierna i X till Nyab för 1 kr. Värdet på överlåtna aktier är c:a [n] kr. Nyabs aktier i X löses därefter in till ett belopp motsvarande marknadsvärdet. Avslutningsvis överlåter A aktierna i Nyab till stiftelsen som gåva varefter Nyab likvideras. Om inte alla aktier i Nyab ges bort överlåter han resterande aktier för 1 kr till ett dotterbolag till X.

A frågar (1) om han kan beskattas såsom för utdelning på grund av "genomsyn" eller "verklig innebörd", alternativt (2) om skatteflyktslagen blir tillämplig. Han anser att han inte ska beskattas. Skatteverket är av motsatt uppfattning.

A anför som stöd för sin uppfattning bl.a. följande. Praxis avseende "genomsyn/beskattning på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd" innebär att företagna rättshandlingar analyseras civilrättsligt. Regeringsrätten har i RÅ 2004 ref. 27 klart uttalat att skatteskäl saknar nämnvärd betydelse för tolkningen av rättshandlingars verkliga innebörd. De transaktioner som nu ska bedömas är civilrättsligt oantastbara och på inget sätt atypiska eller säregna vilket skulle nödvändiggöra en helhetssyn för att förstå vad parterna åsyftat, jfr t.ex. RÅ 1998 ref. 19 där så var fallet. Det finns alltså inget utrymme för att beskatta honom med stöd av en "helhetssyn". Därtill kommer att det omfrågade förfarandet inte medför någon väsentlig skatteförmån för honom. Samma ekonomiska resultat skulle kunna uppnås utan inkomstbeskattning om han i stället skulle donera aktier i X till stiftelsen. Den aktuella transaktionskedjan har inget att göra med beskattningen utan handlar i sin helhet om hanteringen av ägarintressen i X-koncernen. Skatteflyktslagen blir således inte tillämplig. Ett ytterligare skäl för det är att en taxering på grundval av förfarandet inte kan anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller kringgås genom förfarandet.

Skatteverket anför bl.a. följande. As avsikt är att ge stiftelsen [n] kr utan att vare sig stiftelsen eller Nyab ska kvarstå som ägare i X, att A både före och efter transaktionerna äger X till 100 procent och att situationen således är oförändrad med den enda skillnaden att stiftelsen, genom ett av A dirigerat förfarande, tillförs ett kontant belopp från X om [n] kr. Mot den bakgrunden finner verket transaktionerna vara ett meningslöst substitut för en överenskommelse mellan A och stiftelsen att den ska få [n] kr från X, att förfarandet är säreget och förutbestämt och att den verkliga innebörden är att han för egen räkning tar ut pengarna från X och ger dem till stiftelsen. Detta leder verket till att anse att A ska beskattas som om han själv (och inte Nyab) äger de aktier i X, som löses in, och alltså ska beskattas såsom för avyttring av inlösta aktier.

För den händelse fråga 1 inte skulle besvaras på detta sätt anser Skatteverket att A ska beskattas med stöd av skatteflyktslagen (fråga 2), varvid (den åsyftade) skatteförmånen består av utebliven beskattning av de medel han ska anses ta ut från X och ge till stiftelsen. Verket anser att A vid tillämpning av 3 § skatteflyktslagen ska beskattas som om aktuellt belopp delats ut till honom från X.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning avtalen åsatts (se RÅ 2010 ref. 51 och där anmärkta rättsfall). En sådan bedömning kan avse inte bara en enstaka rättshandling utan också den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar.

Överföringen av medel till stiftelsen kommer att ske genom ett antal civilrättsligt giltiga rättshandlingar. Skatterättsnämnden finner att omständigheterna i ärendet inte ger stöd för slutsatsen att rättshandlingarnas verkliga innebörd är en annan än den handlingarna ger uttryck för. Någon beskattning av A ska därför inte ske med hänvisning till att rättshandlingarna ska ges en annan innebörd än den som parterna åsyftat.

Fråga 2

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller emellertid att vid fastställande av underlag för att ta ut kommunal och statlig inkomstskatt hänsyn inte ska tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Till stöd för sin uppfattning att rekvisiten i 2 § punkterna 1 och 3 i skatteflyktslagen inte är uppfyllda anför A dels att gåvan till stiftelsen kan ske utan att han beskattas om han i stället skulle skänka andelarna i X direkt till stiftelsen, dels att skälet till att inlösen av aktierna ingår i förfarandet är att han önskar bibehålla ett fullständigt ägande och en fullständig kontroll över X.

Mot denna bakgrund framstår som alternativ till det omfrågade förfarandet att A skulle skänka sina andelar direkt till stiftelsen och att X därefter skulle lösa in andelarna.

Det förhållandet att, enligt detta alternativ, andelarna omgående skulle lösas in innebär, även om några formella villkor för gåvan inte uppställs, att gåvan i realiteten endast skulle avse en rätt att uppbära ett visst belopp. Det leder till bedömningen att gåvoavsikten inte skulle anses sträcka sig längre än att till stiftelsen överlåta det belopp som andelarna, fortfarande i As ägo, skulle lösas in för.

Enligt detta alternativa förfarande skulle en inlösen av andelarna medföra att A skulle beskattas som om medel överförs direkt från X till stiftelsen (se vidare nedan).

Härav får anses följa att det uppkommer en skatteförmån på grund av det omfrågade förfarandet, att A direkt och indirekt medverkar i rättshandlingarna samt att skatteförmånen kan antas utgöra det övervägande skälet för förfarandet. Rekvisiten i 2 § 1 - 3 skatteflyktslagen får därmed anses uppfyllda.
I fråga om rekvisitet i paragrafens fjärde punkt gör Skatterättsnämnden följande bedömning.

En överlåtelse av aktierna i X till Nyab med efterföljande inlösen av andelarna framstår som meningslös om man inte beaktar de skattemässiga konsekvenserna.

Beskattningen av överlåtelser av tillgångar till underpris från, som i det här fallet, en fysisk person till ett företag som överlåtaren eller någon närstående är delägare i regleras i 53 kap. IL. Överlåtelser till svenska företag utan ersättning eller mot ersättning som understiger tillgångens omkostnadsbelopp och ett eventuellt lägre marknadsvärde godtas vid beskattningen under förutsättning att beskattningen ska ske när andelarna i det förvärvande företaget eller den tillgång som förvärvats säljs (jfr 53 kap. 2?5 och 10 §§ IL).

Genom att inlösen av andelarna i X kan ske utan beskattning av Nyab och eftersom inte vare sig gåvan av aktierna i Nyab till stiftelsen eller den senare likvidationen av Nyab föranleder någon beskattning får förfarandet anses strida mot bestämmelserna om underprisöverlåtelser i 53 kap. IL (jfr RÅ 2009 not. 86 och 88 med RÅ 2009 ref. 31 och RÅ 2010 ref. 86).

Även rekvisitet i 2 § 4 skatteflyktslagen får därmed anses vara uppfyllt. Det innebär att samtliga rekvisit i lagrummet är uppfyllda.

I en sådan situation ska enligt 3 § skatteflyktslagen, om förfarandet framstår med hänsyn till det ekonomiska resultatet - bortsett från skatteförmånen - som en omväg i förhållande till det närmast till hands liggande förfarandet, beslut om fastställande av underlag i stället fattas som om den skattskyldige hade valt det förfarandet. Det innebär i detta fall att beskattning ska ske som om medel överförs direkt från X till stiftelsen. I enlighet med praxis ska då A anses få utdelning från X med motsvarande belopp (jfr RÅ 2007 not. 161).

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg (skiljaktig), Gäverth (skiljaktig), Påhlsson (skiljaktig), Sjökvist (skiljaktig), Werkell (skiljaktig)
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe (avvikande mening)

Skiljaktig mening

Gäverth och Sjökvist är skiljaktiga såvitt avser fråga 1 och anför.

Allmänt gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts. En sådan bedömning är inte begränsad till analysen av en enstaka rättshandling utan kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar som har samband med varandra (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51)

Den prövning som bör göras i förevarande fall är hur den transaktionskedja innefattande överföring av utdelningsinkomst från X till stiftelsen ska behandlas skattemässigt oavsett hur den ska betraktas i obligationsrättsligt eller annat hänseende (jfr bl.a. RÅ 1989 ref. 32, RÅ 1994 ref. 56, RÅ 1998 ref. 19, RÅ 2001 ref. 50 och RÅ 2008 ref. 66).

Syftet med den omfrågade transaktionskedjan är att stiftelsen ska tillföras ett belopp i storleksordningen [n] kr från X. Det ska ske genom att A överför andelar i X till Nyab, andelar som därefter löses in varvid A kan överlåta aktierna i Nyab som gåva till stiftelsen vilken vid en likvidation av Nyab tillskiftas beloppet ifråga. Det avsedda beloppet har därmed förts till stiftelsen utan att A har avstått något ägande i X och utan att någon beskattning sker enligt vanliga regler.

Transaktionskedjan utgör således en sammanhängande plan för att överföra ett större kontantbelopp från X till stiftelsen. Fråga är om rättshandlingar som är helt beroende av varandra för att uppnå de rättsverkningar som parterna avsett. De framstår som rimliga endast om de betraktas gemensamt.

Den verkliga innebörden av rättshandlingarna får därför anses vara att X överför beloppet ifråga direkt till stiftelsen för As räkning. Det innebär att A ska beskattas för beloppet ifråga som för utdelning (jfr RÅ 2007 not. 161).

Överröstade i fråga 1 ansluter vi oss beträffande fråga 2 till den av André och Svanberg redovisade bedömningen att skatteflyktslagen är tillämplig på det omfrågade förfarandet.
 
Dahlberg, Påhlsson och Werkell är skiljaktiga såvitt avser fråga 2 och anför med instämmande av Roupe.

Ett alternativ till det omfrågade förfarandet är att A tar emot utdelning från X eller löser in aktier i det bolaget och därefter ger erhållna medel till stiftelsen. Ett annat alternativ är att han låter X ge medel direkt till stiftelsen. I sådana fall skulle han inkomstbeskattas. En skattskyldig är dock inte skyldig att välja det från skattesynpunkt mindre förmånliga alternativet (jfr RÅ 2008 not. 148, fråga 4).

Anledningen till att en tillämpning av IL inte föranleder någon inkomstbeskattning av vare sig A eller stiftelsen är endast en följd av att han inte beskattas för orealiserad värdeökning på bortgivna kapitaltillgångar, av reglerna för underprisöverlåtelse av sådana tillgångar i 53 kap. IL och de särskilda reglerna för bl.a. obegränsat skattskyldiga stiftelsers innehav av näringsbetingade aktier (jfr t.ex. RÅ 2001 ref. 79 och RÅ 2007 ref. 84 avseende de särskilda regler som gäller för kommuner resp. investmentföretag). En tillämpning av angivna regler kan inte anses strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga. Vi finner därför att inte heller en tillämpning av skatteflyktslagen bör föranleda att A ska inkomstbeskattas på grund av förfarandet.