Företaget X, som bedriver byggnadsrörelse, äger bl.a. samtliga aktier i Y AB. Till följd av att Y AB tidigare ägt fastigheter utgör X:s aktier i bolaget lagertillgångar enligt bestämmelserna i 27 kap. 6 § IL och utdelning på dem är därmed inte skattefri.

Tillgångarna i Y AB utgjordes vid tidpunkten för ansökan av samtliga aktier i [ett antal dotterbolag med viss typ av verksamhet] samt fordringar på koncernbolag om sammanlagt drygt (n) miljoner kr.

X äger också, tillsammans med ett annat koncernbolag, samtliga aktier i Z AB. Dessa aktier är kapitaltillgångar för X.

Avsikten är att koncernen ska struktureras så att Z AB blir ägare till koncernens samtliga [bolag med det slags verksamhet som Y AB:s dotterbolag bedriver]. Det innebär att de (...) bolag som ägs av Y AB ska överlåtas till Z AB.
Överlåtelsen ska ske till underpris.

Y AB ska alternativt överlåta till underpris samtliga tillgångar och skulder till Z AB.

X vill veta om hinder föreligger mot att tillämpa bestämmelserna i 23 kap. 11 och 12 §§ IL vid överlåtelser enligt de redovisade alternativen (frågorna 1 och 2). Vid nekande svar på de frågorna önskar X även att överlåtelserna prövas mot skatteflyktslagen (fråga 3).

X anser att utdelningsbeskattning inte ska ske i något av fallen. Detta för att en överlåtelse enligt fråga 1 avser näringsbetingade andelar och enligt fråga 2 omfattar Y AB:s hela näringsverksamhet och därmed uppfyller villkoret för underprisöverlåtelser i 23 kap. 17 § IL.

Skatteverket anser att fråga 1 kan besvaras nekande och att skatteflyktslagen inte är tillämplig i den situationen. Däremot anser Skatteverket att villkoret för underprisöverlåtelser i 23 kap. 17 § IL inte är uppfyllt vid en överlåtelse av samtliga tillgångar.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Överlåtelsen till underpris av aktier i dotterbolag från Y AB till Z AB kommer enligt lämnade förutsättningar att avse näringsbetingade andelar för vilka kapitalvinsten vid en avyttring är skattefri enligt 25 a kap. IL.

Enligt 23 kap. 2 § andra stycket IL omfattas en överlåtelse till underpris av näringsbetingade andelar inte av bestämmelserna i kapitlet. Bestämmelserna i kapitlets 11 och 12 §§ tillämpas dock om vissa villkor är uppfyllda, vilket är fallet här.

Det innebär att X, som ägare till Y AB, inte ska utdelningsbeskattas vid den förmögenhetsöverföring som sker vid överlåtelsen av aktierna ifråga från Y AB till Z AB.

Fråga 2

Enligt detta alternativ ska Y AB till underpris överlåta, förutom aktierna i dotterbolagen, även samtliga övriga tillgångar och skulder till Z AB. Dessa övriga tillgångar utgörs av fordringar på koncernbolag och uppgår till samma belopp som Y AB:s fria egna kapital, drygt (n) miljoner kr.

Att någon utdelningsbeskattning inte ska ske på grund av överlåtelse av de näringsbetingade andelarna följer av svaret på fråga 1.

Överlåtelsen av resterande tillgångar ska prövas mot 23 kap. IL på vanligt sätt. För att bestämmelsen i kapitlets 11 § ska vara tillämplig även i detta avseende krävs att förutsättningarna för en underprisöverlåtelse i 14-29 §§ är uppfyllda. I ansökan aktualiseras 17 §, som gäller när rätt till avdrag för koncernbidrag mellan överlåtaren och förvärvaren inte föreligger (jfr 35 kap. 4 § 2 IL).

I ett sådant fall ska överlåtelsen avse överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren. Avsikten är att förhindra att underprisöverlåtelser av enstaka tillgångar ska kunna ske på ett sätt som urholkar koncernbidragsreglerna (prop. 1998/99:15 s. 137-138).

Grunden för att tillämpa 23 kap. 17 § IL är enligt X att överlåtarens hela näringsverksamhet ska överlåtas. Frågan är då vad som ska förstås med "överlåtarens hela näringsverksamhet".

Skatteverket har inställningen att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL ska anses ha samma innebörd som uttrycket verksamhet hade i motsvarande bestämmelse, 20 §, i lagen (1998:1600) om beskattningen vid överlåtelser till underpris (bestämmelserna hade i övrigt samma ordalydelse). Genom definitionen i 12 § i 1998 års lag anknöts uttrycket verksamhet till termen rörelse (prop. 1998/99:15 s. 138 och jfr 2 kap. 24 § IL). Eftersom de aktuella tillgångarna inte ingår i en rörelse som Y AB bedriver kan därför enligt Skatteverket överlåtelsen av dem inte begreppsmässigt anses omfatta bolagets hela näringsverksamhet.

Skatterättsnämnden kan inledningsvis konstatera att det i praxis har slagits fast att uttrycket näringsverksamhet har samma innebörd i hela IL (RÅ 2009 ref. 91, se motiveringen till fråga 1, första delfrågan).

Uttrycket bestäms av reglerna i 13 kap. IL om avgränsningen av inkomstslaget näringsverksamhet. I 1 § första stycket sägs att till det inkomstslaget räknas inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt.

För juridiska personer räknas enligt kapitlets 2 § också andra inkomster och utgifter på grund av innehav av tillgångar och skulder eller i form av kapitalvinster och kapitalförluster till inkomstslaget näringsverksamhet, även om inkomsterna eller utgifterna inte ingår i en näringsverksamhet enligt 1 §.

I RÅ 2009 ref. 91 (fråga 1, andra delfrågan) berördes även en liknande frågeställning som den Skatteverket tar upp här. Det gällde tolkningen av uttrycken näringsverksamhet och affärsverksamhet i definitionen av fast driftställe i 2 kap. 29 § IL. I det fallet framhöll sökandebolaget, ett utländskt bolag, att uttrycket näringsverksamhet skulle läsas som rörelse. Bolaget hänvisade till bl.a. att definitionen av fast driftställe ändrades vid 1990 års skattereform genom att ordet rörelse byttes ut mot näringsverksamhet utan att någon saklig ändring var avsedd.

Högsta förvaltningsdomstolen ansåg, med beaktande av att rörelsedefinitionen i 2 kap. 24 § IL infördes utan att föranleda några terminologiska ändringar i bestämmelserna om fast driftställe i 2 kap. 29 §, att uttrycket affärsverksamhet fick anses omfatta sådan näringsverksamhet som det var fråga om i målet (ett bolags kapitalförvaltning).

Av det anförda följer att det inte finns stöd för Skatteverkets uppfattning att uttrycket näringsverksamhet i 23 kap. 17 § IL ska ha en annan, mer begränsad, innebörd än den som i övrigt gäller i IL. Att villkoret i bestämmelsen också kan uppfyllas genom att en verksamhetsgren överlåts (jfr definitionen av detta uttryck i 2 kap. 25 §) medför ingen annan bedömning.

Mot bakgrund av att bestämmelserna i 23 kap. IL enligt 3 § tar sikte på endast överlåtelse av tillgångar får det aktuella villkoret i 17 § anses uppfyllt om näringsverksamhetens samtliga tillgångar överlåts på sätt som förutsätts i detta ärende. Det kan däremot inte anses innebära ett krav på att även näringsverksamheten i sig ska upphöra (jfr RÅ 2006 ref. 58 och prop. 1999/2000:2 del 2 s. 378).

Skatterättsnämnden finner sammanfattningsvis att villkoret för underprisöverlåtelse att överlåtelsen avser hela näringsverksamheten är uppfyllt vid den tilltänkta överlåtelsen enligt frågan.

Med hänsyn härtill och om övriga villkor för en underprisöverlåtelse i 23 kap. IL uppfylls ska X enligt 11 § inte utdelningsbeskattas vid en förmögenhetsöverföring som sker genom den bedömda överlåtelsen. Även bestämmelserna i 12 § blir tillämpliga.

Fråga 3

Någon omständighet som medför att skatteflyktslagen skulle kunna bli tillämplig och leda till en annan bedömning av frågorna 1 och 2 har inte framkommit.
 
Beslutande: André, ordf., Svanberg, Bengtsson, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare, tillika föredragande: Tottie