Fråga 1

Y är en utländsk juridisk person som är begränsat skattskyldig i Sverige enligt 6 kap. 7 och 8 §§ IL. Innebörden av detta är enligt kapitlets 11 § första stycket 1 att inkomster från ett fast driftställe i Sverige är skattepliktiga här.

Enligt 2 kap. 29 § första stycket avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. Definitionen i första stycket kompletteras i andra stycket med en exemplifierande uppräkning av vissa etableringar som uttrycket fast driftställe särskilt innefattar.

Av förarbetena framgår att de svenska reglerna om fast driftställe bygger på samma principer som OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.).

Av punkt 4 i kommentaren till artikel 5 om fast driftställe i OECD:s modellavtal framgår att uttrycket ”plats för affärsverksamhet” omfattar lokal som används för att bedriva företagets rörelse, antingen den används uteslutande för detta syfte eller inte. Det saknar betydelse om företaget äger eller hyr eller på annat sätt förfogar över visst utrymme. Enligt punkt 10 i kommentaren är det också oväsentligt om verksamheten bedrivs med egen anställd personal eller av andra personer som får instruktioner av företaget.

Av det som nu har sagts följer enligt Skatterättsnämndens mening att Y får fast driftställe i Sverige.

I egenskap av en utländsk juridisk person är Y inte skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som obegränsat skattskyldiga delägare i Y är skattskyldiga för enligt 6 kap. 12 § IL.

X AB är en svensk juridisk person och därmed obegränsat skattskyldig här för alla sina inkomster i Sverige och från utlandet, 6 kap. 3 och 4 §§. X AB ska enligt 5 kap. 3 § beskattas för så stort belopp som motsvarar bolagets andel av Y:s inkomst. Y är därför inte skattskyldig för den del av resultatet som belöper sig på X AB.

Frågan ska besvaras i enlighet med det anförda.

Fråga 2

Andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar genom SFS 2009:1413 som trädde i kraft den 1 januari 2010. En begränsning finns dock såtillvida i 24 kap. 13 § att i kretsen av subjekt som kan äga näringsbetingade andelar ingår inte bl.a. en i utlandet delägarbeskattad juridisk person. Ett av motiven bakom lagstiftningen var att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36 f.).

Y är skattskyldig för den del av inkomsten från det fasta driftstället som belöper sig på de utländska delägarna, dvs. utländska bolag hemmahörande inom EES och amerikanska pensionsstiftelser.

Vad frågan gäller är om denna inkomst ska beräknas med undantagande av de kapitalvinster och kapitalförluster som uppkommer vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Bestämmelsen i 25 a kap. 23 § bygger på att delägarbeskattade subjekt är helt transparenta och att kapitalvinster på näringsbetingade andelar överhuvudtaget inte beskattas. Denna systematik står i kontrast med den allmänt hållna regeln i 6 kap. 11 § första stycket 1 enligt vilken den som är begränsat skattskyldig är skattskyldig för inkomst från ett fast driftställe i Sverige och därmed skattesubjekt. Bestämmelsen är inte heller helt förenlig med regeln i 24 kap. 13 § om vilka subjekt som kan inneha näringsbetingade andelar.

Enligt Skatterättsnämndens mening bör den specialreglering som bestämmelserna om skattefrihet för kapitalvinster på näringsbetingade andelar utgör ges företräde framför bl.a. den allmänna regeln i 6 kap. 11 §. Innebörden av 25 a kap. 23 § första meningen är då att kapitalvinsten inte ska tas upp av någon, varken av det delägarbeskattade subjektet eller av sådana delägare som avses i kapitlets 3 §, i detta fall ett svenskt aktiebolag och utländska bolag som hör hemma inom EES.

Av det sagda följer att Y inte ska ta upp den del av kapitalvinsterna på andelar i portföljbolagen som belöper sig på de utländska bolagen inom EES eller på X AB.

Däremot ska den del som belöper sig på de amerikanska pensionsstiftelserna tas upp av Y. Det återstår att pröva om en sådan beskattning kan vara i strid med skatteavtal eller EU-rätt.

Skatteavtalet med [EU-land]

Avtalet tillämpas enligt artikel 1 på personer som har hemvist i en avtalsslutande stat eller i båda avtalsslutande staterna. Med uttrycket ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” åsyftas enligt artikel 4 person, som enligt lagstiftningen i denna stat är skattskyldig där på grund av hemvist, bosättning, plats för företagsledning eller annan liknande omständighet. Uttrycket inbegriper emellertid inte person som är skattskyldig i denna avtalsslutande stat endast för inkomst från källa i denna stat eller för förmögenhet belägen där.

Y är i egenskap av delägarbeskattad juridisk person inte skattskyldig i [EU-land]och endast skattskyldig från källa (det fasta driftstället) i Sverige. Skatteavtalet med [EU-land]är därmed inte tillämpligt.

Skatteavtalet med USA (SFS 1994:1617)

Pensionsstiftelserna är undantagna från beskattning i USA. De utgör enligt artikel 4 i skatteavtalet ”person med hemvist i en avtalsslutande stat” och omfattas av avtalets tillämpning. Den avtalsbestämmelse som enligt Skatterättsnämndens mening kan komma ifråga att tillämpa är förbudet mot diskriminering i artikel 24. Enligt den s.k. filialregeln i punkten 2 ska beskattningen av ett fast driftställe, som ett företag i en avtalsslutande stat har i den andra avtalslutande staten, inte i denna andra stat vara mindre fördelaktig än beskattningen av ett företag i denna andra stat, som bedriver verksamhet av samma slag.

Pensionsstiftelserna är delägare i en [EU-land] delägarbeskattad juridisk person som blir skattesubjekt i Sverige på grund av ett fast driftställe här. Frågan är om det strider mot diskrimineringsförbudet i skatteavtalet mellan Sverige och USA att pensionsstiftelsernas andel i Y inte omfattas av skattefrihet för kapitalvinst vid avyttring av andelar i portföljbolagen.

Skatteavtalet är utformat enligt OECD:s modellavtal. I kommentaren till artikel 1 i 2010 års modellavtal berörs avtalets tillämplighet på handelsbolag (partnership). I punkt 5 sägs följande.

“Where, however, a partnership is treated as fiscally transparent in a State, the partnership is not “liable to tax” in that state within the meaning of paragraph 1 of Article 4, and so cannot be a resident thereof for purpose of the Convention. In such a case, the application of the Convention to the partnership as such would be refused, unless a special rule covering partnership were provided for in the Convention. Where the application of the Convention is so refused, the partners should be entitled, with respect to their share of the income of the partnership, to the benefits provided by the Conventions entered into by the States of which they are residents to the extent that the partnership’s income is allocated to them for purposes of taxation in their State of residence....”

Av kommentaren framgår att skatteavtalets förmåner ska utsträckas till handelsbolagets delägare om handelsbolaget inte omfattas av skatteavtalet. I punkt 6.5 av kommentaren till artikel 1 behandlas situationer med handelsbolag som berör tre stater. Där sägs bl.a. följande.

”Where a partner is a resident of one State, the partnership is established in another State and the partner shares in partnership income arising in a third State then the partner may claim the benefits of the Convention between his State of residence and the State of source of the income to the extent that the partnership’s income is allocated to him for the purpose of taxation in his State of residence.”

De förmåner (benefits) som avses torde i första hand avse nedsättning av källskatter men äger enligt Skatterättsnämndens mening motsvarande tillämpning även avseende skatteavtalets diskrimineringsförbud.

Av kommentaren till filialregeln (artikel 24.3 i modellavtalet) punkt 40 d) framgår också att fasta driftställen bör få tillämpa samma regler som företag med hemvist i den egna staten i fråga om beskattning av kapitalvinster som uppkommit på grund av överlåtelse av tillgångar.

Ett svenskt företag eller pensionsstiftelse skulle i motsvarande situation inte beskattats för kapitalvinster på andelarna i portföljbolagen. I stället sker enligt lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel en schablonbeskattning baserad på ett på särskilt vis beräknat kapitalunderlag. Denna beskattning syftar visserligen till att ersätta bl.a. beskattningen av kapitalvinster. Skatterättsnämndens bedömning är dock att det föreligger en sådan skillnad i beskattningen mellan svenska företag eller pensionsstiftelser och nu omfrågade amerikanska pensionsstiftelser att det föreligger en diskriminering i avtalets mening. Detta leder enligt nämndens bedömning till att den del av kapitalvinsterna på andelarna i portföljbolagen som belöper sig på de amerikanska delägarnas andelar inte heller ska tas upp av Y (jfr även prop. 2000/01:22 s. 56 och 66).

Med denna utgång saknas anledning att även pröva de svenska reglernas förenlighet med EU-rätten.

Fråga 3

Enligt 5 kap. 3 § IL ska varje delägare i ett svenskt handelsbolag och varje obegränsat skattskyldig delägare i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person beskattas för så stort belopp som motsvarar hans andel av handelsbolagets eller den juridiska personens inkomst, oavsett om beloppet tas ut ur företaget eller ej. Delägaren ska beskattas för en andel av bolagets resultat, dvs. nettoinkomsten, och inte för sin andel av varje intäkt respektive kostnad (se RÅ 1994 not. 487 och prop. 1999/2000:2 del 1 s. 499). Delägarnas fördelning av handelsbolagets överskott eller underskott ska i princip ligga till grund för delägarnas beskattning.

Fördelningen av ett handelsbolags inkomster mellan dess delägare ska vidare vara affärsmässigt motiverad. Enligt nämndens uppfattning saknas anledning att ifrågasätta affärsmässigheten av fördelningen med hänsyn till att den är gjord mellan av varandra oberoende parter och, såvitt upplysts, är i överensstämmelse med internationell branschpraxis.

Vidare gäller att beskattning ska ske på grundval av rättshandlingars verkliga innebörd oavsett den beteckning som avtalen åsatts. En sådan bedömning är inte begränsad till analysen av en enstaka rättshandling, t.ex. ett avtal om resultatfördelning i handelsbolag, utan kan avse den sammantagna innebörden av flera rättshandlingar som har samband med varandra (se t.ex. RÅ 2010 ref. 51 och där angivna rättsfall). Härav följer bl.a. att den skattskyldige inte kan förfoga över en inkomsts skatterättsliga natur (se t.ex. RÅ 2008 ref. 66 och RÅ 2000 ref. 56) eller ett förvärvs skatterättsliga karaktär (se t.ex. RÅ 1989 ref. 32, jämför även RÅ 1998 ref. 19).

Frågan i denna del är hur den av parterna avtalade resultatfördelningen med avseende på den särskilda vinstandelen skatterättsligt ska klassificeras.

Ett sätt att betrakta den särskilda vinstandelen är att den utgör X AB:s del av resultatet i handelsbolaget bestående av vinst vid avyttring av näringsbetingade andelar och därför är skattefri hos X AB. Ett annat synsätt är att den verkliga innebörden av Avtalet, vid en helhetsbedömning av de aktuella rättshandlingarna, är att den särskilda vinstandelen utgör en prestationsbaserad ersättning till X AB för dess förvaltningsarbete i fonden varför den utgör inkomst av näringsverksamhet för X AB.

Sökanden uppger att det förvaltningsarvode X AB erhåller från Y för de uppgifter X AB utför kommer att vara marknadsmässigt. Ersättningen ska motsvara kostnadstäckning och ett visst påslag. Härutöver ska X AB enligt Avtalet svara för 2 procent av till Y tillskjutet kapital men är berättigad till 20 procent av vinsten. X AB har således utöver den marknadsmässiga ersättningen avseende förvaltningsarbetet rätt till en särskild vinstandel som överstiger bolagets kapitalandel med 18 procentenheter.

Anledningen till att övriga investerare i Y är beredda att i motsvarande mån avstå från del i resultatet torde enligt nämndens bedömning vara att Y etableras av X AB och till detta bolag knutna nyckelpersoner. X AB bidrar härigenom med affärsidéer, investeringsstrategier och särskild kunskap om den marknad där portföljbolagen är verksamma.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar vad som nu sagts för att den särskilda vinstandelen som tillfaller X AB utgör en resultatbaserad ersättning för de tjänster som bolaget utför för Y:s räkning vid sidan om förvaltningsarvodet. Den särskilda vinstandelen ska därför enligt 15 kap. 1 § tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Beslutande: Gäverth, ordf., Bengtsson (skiljaktig), Dahlberg (skiljaktig), Jönsson, Lundström, Påhlsson (skiljaktig)

Sekreterare och föredragande: Alfreds (avvikande mening)

Skiljaktiga meningar

Påhlsson och Bengtsson är skiljaktiga vad gäller motiveringen till fråga 3 och anför följande.

Det saknas enligt vår uppfattning anledning att ifrågasätta bolagsavtalets fördelning av resultatet i Y. Den rättspraxis som medger att inkomst, som i bolagsavtalet fördelats till en bolagsman, i stället tas till beskattning hos en annan bolagsman är därför inte tillämplig här. Följaktligen ska den vinstandel som enligt bolagsavtalet tillfaller X AB, i den utsträckning den är skattepliktig, beskattas hos X AB.

Frågan är emellertid om det som i X AB:s hand utgör en ersättning för prestationer, dvs. i sak är en förvärvsinkomst, kan kvalificeras som en sådan kapitalinkomst som omfattas av den specialregel (25 a kap. 23 § IL) som är tillämplig i ärendet.

Andelarna i portföljbolagen skulle vid ett direkt innehav utgjort näringsbetingade andelar hos X AB. Det innebär, enligt 25 a kap. 23 §, att den del av den i Y uppkomna kapitalvinsten som belöper sig på X AB:s andel inte ska tas upp av X AB.

Den fråga som uppkommer är hur uttrycket ”belöper sig på” ska tolkas.

Bestämmelsen utgör en specialreglering som stadgar skattefrihet för något som annars skulle varit skattepliktigt enligt allmänna bestämmelser och den bör därför tolkas med viss restriktivitet. Detta kan medföra att delägarna i handelsbolaget inte tillåts disponera över vad som enligt 25 a kap. 23 § ska anses belöpa på delägarens andel utan att detta ska fastställas på objektiv grund. Att delägarna genom bolagsavtalet disponerar över själva fördelningen av resultatet har redan konstaterats.

När andelar i handelsbolag och andelar ägda av handelsbolag infogades i systemet med skattefria utdelningar och kapitalvinster på näringsbetingade andelar var ett av motiven bakom lagstiftningen att det dåvarande systemet innebar en olikformig hantering av olika företagsformer eftersom handelsbolagen som sådana behandlades på ett annat sätt än andra vanligt förkommande företagsformer, såsom aktiebolag (prop. 2009/10:36 s. 36).

Principerna för aktiebolagsrätten innebär att bolagets kapital fördelas lika på aktierna och att i fråga om näringsbetingade aktier skattefriheten baseras på andel i bolagets kapital. Det finns visserligen en reglering som tillåter avvikelser i fråga om utdelning på preferensaktier, men det saknas i aktiebolagsrätten sådan avtalsfrihet som gäller för handelsbolagen.

Enligt vår mening talar övervägande skäl för att den skattefria delen, i likhet med vad som gäller aktiebolagen, vid tillämpning av 25 a kap. 23 § ska beräknas utifrån en objektiv grund, dvs. respektive delägares andel av tillskjutet kapital. Det innebär för X AB:s del att den del av Y:s kapitalvinster och kapitalförluster på andelar i portföljbolagen som belöper sig på det av X AB insatta kapitalet (2 procent av det totala kapitalet) undantas från beskattning. Den återstående delen av X AB:s resultatandel i Y (18 procent) ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet i enlighet med 15 kap. 1 §.

Dahlberg är med instämmande av Alfreds skiljaktig vad gäller svaret på fråga 3 och anför följande.

Det saknas enligt min mening anledning att frångå den av delägarna överenskomna resultatfördelningen eller inkomstens karaktär av kapitalvinst och kapitalförlust på andelar.

Den fråga som uppkommer är i vilken omfattning som kapitalvinster på andelar i portföljbolagen kan anses som hänförliga till delägaren i handelsbolaget, något som regleras i 25 a kap. 23 §. Enligt bestämmelsen ska, om ett företag är delägare i ett svenskt handelsbolag eller i en i utlandet delägarbeskattad juridisk person, den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel inte tas upp.

Påhlsson och Bengtsson har funnit att man vid tolkning av uttrycket ”den del av vinsten som belöper sig på delägarens andel”, i likhet med aktiebolagsrättsliga principer, ska ta fasta på delägarens kapitalandel.

Det finns betydande olikheter mellan aktiebolag och handelsbolag. Principiellt har aktiekapitalet en större betydelse för aktiebolaget än vad delägarens kapitaltillskott har för handelsbolaget. Aktiekapitalet finns i princip till för att skydda bolagets borgenärer.

I handelsbolag är betydelsen av bolagsavtalet mycket större. Bolagsmännens rättigheter och skyldigheter framgår i huvudsak av bolagsavtalet och den reglering som finns i civilrättslig lagstiftning är i hög grad dispositiv. I aktiebolagsrätten är det tvärtom så att vinstutdelningen helt är relaterad till bolagsmannens andel av aktiekapitalet. Reglerna är indispositiva och genomsyrade av likhetsprincipen. För handelsbolagets borgenärer är i stället bolagsavtalet av central betydelse.

Enligt min mening talar detta för att man vid en tolkning av uttrycket ”belöper sig på” ska ta fasta på resultatfördelningen enligt bolagsavtalet och inte på bolagsmannens kapitalinsats. En sådan tolkning är förenlig dels med bestämmelsens ordalydelse, dels med den tillämpning av vinstfördelning som skatterättsligt gjorts under lång tid. Tolkningen vinner också visst stöd i förarbetsuttalanden (se bl.a. författningskommentaren till 23 § i prop. 2009/10:36 s. 85 f. och till den tidigare bestämmelsen om en kvittningsfålla för kapitalförluster på andelar i handelsbolag i 50 kap. 12 §, prop. 2001/02:140 s. 46).

X AB:s andel av resultatet i Y är därmed undantaget från beskattning till den del det består av kapitalvinster och kapitalförluster vid avyttring av andelar i portföljbolagen.