Hinder mot att meddela förhandsbesked?

Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 21 maj 2013 (mål nr 173--13) att undanröja ett av Skatterättsnämnden meddelat förhandsbesked gällande A (dnr 38--12/D) med liknande frågeställning som nu är aktuell. Enligt domstolen, som också avvisade ansökningen, var underlaget inte så klart och entydigt att den ställda frågan kunde besvaras.

Till skillnad mot den tidigare ansökan då A inför anställningen endast kunde göra en uppskattning av resornas omfattning och närmare innehåll finns nu ett konkret underlag. Underlaget är baserat på hans tjänstgöring vid flygbolaget under en tid om ca fem månader och innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att omständigheterna i ärendet är så klara och entydiga att det inte finns något hinder mot att pröva hans ansökan i sak.

Frågorna 1 och 2

Ettårsregeln infördes år 1966 i syfte att förhindra att en person som arbetade utomlands blev beskattad för samma inkomst både i Sverige och i det land där arbetet utfördes. Regeln skulle även förenkla det praktiska taxeringsarbetet och ge den enskilde möjlighet att klart kunna bedöma sin skattesituation innan utlandstjänstgöringen påbörjades (prop. 1966:127 s. 50). Dessa skäl äger alltjämt giltighet (prop. 1989/90:110 del 1, s. 385).

När det gäller regeln i 3 kap. 10 § om kortare avbrott sägs i förarbetena att vistelserna i andra länder, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd och att syftet med regeln måste beaktas (prop. 1984/85:175 s. 29 f.).

Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21).

Ett villkor för ettårsregelns tillämplighet är att anställningen och vistelsen utomlands varar i minst ett år i samma land.

Av förutsättningarna i ärendet framgår att A är bosatt och har anställning som pilot i [land X] under en period som överstiger ett år. Den omständigheten att han vid flygningar i tjänsten av säkerhetsskäl övernattar i andra länder än vistelselandet [land X] medför enligt Skatterättsnämndens mening inte att vistelsen utomlands ska anses avbruten på sätt som avses i 3 kap. 10 §. Syftet med bestämmelsen är bl.a. att förhindra ett kringgående av kravet på vistelse i ett och samma land. Fråga är i detta fall inte om en sådan situation som bestämmelsen avser att förhindra.

Skatterättsnämndens bedömning får även anses stå i överensstämmelse med vad som anförts i förarbetena om motiven för att införa ettårsregeln.

Med hänsyn härtill och till lämnade förutsättningar föreligger inte något hinder för A att tillämpa ettårsregeln.

Av det lämnade svaret på fråga 1 följer att fråga 2 förfaller.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf. (skiljaktig), Marianne Svanberg, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

André och Lundström är, med instämmande av Alfreds och Rentrop, skiljaktiga och anför följande.

För att undantas från skattskyldighet enligt ettårsregeln i 3 kap. 9 § andra stycket IL krävs att vistelsen utomlands under anställningen varar i minst ett år i samma land.

Enligt 10 § räknas kortare avbrott för semester, tjänsteuppdrag eller liknande in i den tid för vistelse som anges i 9 §. Sådana avbrott som sker i början eller slutet av anställningen utomlands räknas dock inte in. För uppehåll i Sverige finns en uttrycklig begränsning enligt vilken uppehållen inte får vara längre än att de motsvarar sex dagar för varje hel månad som anställningen varar eller 72 dagar under ett och samma anställningsår. Någon annan reglering av vistelsetiden utanför vistelselandet ifråga, dvs. vanligtvis anställningslandet, ansågs inte nödvändig (prop. 1984/85:175 s. 30).

Vid tillämpning av ettårsregeln anses en skattskyldig ha vistats i det land där han är bosatt (HFD 2011 ref. 40 med hänvisning till RÅ 1981 Aa 4 och RÅ 2008 ref. 56 som gäller dygnsvilans betydelse för att tolka uttrycket vistelse i andra bestämmelser om skattskyldighet). Av denna praxis följer vidare att resor till andra länder som inte är förenade med övernattning inte utgör sådana avbrott från vistelsen utomlands som avses i 3 kap. 10 § (jfr även Skatterättsnämndens förhandsbesked den 10 september 2012, dnr 17-12/D).

Mot denna bakgrund och i frånvaro av uttrycklig reglering finns det enligt vår mening inte utrymme för att betrakta tillfälliga resor utanför vistelselandet som är förenade med övernattning som annat än avbrott i vistelsen utomlands.

Frågan är då i vad mån avbrotten i det aktuella fallet överskrider den gräns för kortare avbrott som räknas in i vistelsetiden enligt ettårsregeln.

I förarbetena sägs att vistelser i andra länder för semester, tjänsteuppdrag eller dylikt, än i Sverige som reglerats särskilt, inte får vara alltför omfattande i antal eller längd. Det tillägget görs att vid bedömningen i praxis måste naturligtvis hänsyn tas till syftet med regeln. Det sägs också att med ”dagar” avses också del av dag så att både ankomst- och avresedag räknas in (a. prop. s. 29 f.).

Anledningen att i dessa sammanhang begränsa omfattningen av sådana vistelser är bl.a. att förhindra att kravet på vistelse i ett och samma land skulle kunna kringgås. Exempelvis skulle en skattskyldig annars kunna vistas och arbeta i flera länder under en ettårsperiod utomlands men så kort tid i varje land att han inte skulle bli skattskyldig där enligt dessa länders interna lagstiftning (a. prop. s. 20-21).

Mot bakgrund av det anförda anser vi att en prövning av om avbrotten är för omfattande får göras efter förhållandena i det enskilda fallet.

A är bosatt i [land X] som därmed utgör hans vistelseland. Det är också där han är anställd som pilot. På grundval av den tid han hittills vistats i landet och de flygningar som han har företagit uppskattar han avbrotten i vistelsen i [land X] till i storleksordningen 120 dagar per år, varav 14 dagar utgörs av semester i Sverige och återstoden av tjänsteresor. Han har därvid inte räknat med de tjänsteresor, om drygt tio dagar, som inte är förenade med övernattning och enligt praxis inte innebär något avbrott i vistelsen i [land X].

Det kan konstateras att antalet dagar i samband med tjänsteresor till tredje land då A gör uppehåll i vistelsen i [land X] visserligen är omfattande till antal. Av dessa är emellertid de allra flesta begränsade till ankomst ena dagen och avresa nästa dag. Det gäller i betydande utsträckning även vid flygningar som omfattar flera destinationsorter. När A under en sådan tjänsteresa tillbringar ett helt dygn eller mera i ett annat land är det en följd av kravet på vila för flygpersonalen och hur den fortsatta flygningen är upplagd.

Av det anförda framgår att tjänsteresor av aktuellt slag i allt väsentligt består av persontransporter mellan olika länder där vistelserna i tredje land framstår som underordnade själva flygningarna. I ett sådant fall ger det i förarbetena angivna sättet att mekaniskt räkna dagar ett resultat som ter sig missvisande. Att A:s beskattningssituation skulle vara en följd av hur hans tjänsteresor är schemalagda och innebära ett sådant kringgående som bestämmelserna syftar till att motverka finns det inte heller skäl att anse.

Med hänsyn härtill finner vi att dessa uppehåll ska behandlas som sådana kortare avbrott i vistelsen i [land X] som ska räknas in i den tid för vistelse som avses i ettårsregeln.

Det innebär att uppehållen inte utgör något hinder mot skattefrihet enligt ettårsregeln.