Omständigheterna

X och dess moderbolag Y, som båda är hemmahörande [i landet A], ingår i [en koncern]. Koncernen är verksam inom (…) och har utvecklat en mängd tekniska och andra lösningar [inom vissa områden].

Y bedriver (…)verksamhet [i landet A] och har [n] anställda. X har ett [n-tal] anställda varav flertalet arbetar vid bolagets filial [i staden B]. Bolaget utför en rad tekniska tjänster men även tjänster inom bl.a. marknadsföring, försäljning och administration. X har inga externa kunder utan utför tjänster endast åt andra bolag i koncernen. Det gäller exempelvis i fråga om Y:s (…)verksamhet. Intäkterna för dessa tjänster utgörs av viss andel av Y:s resultat.

Inom koncernen överväger man att etablera ett datacenter i [Sverige]. X ska därvid förvärva en server som kommer att placeras i hyrda lokaler [på viss plats]. Servern kommer att innehålla [viss typ av mjukvara]. Mjukvaran tillhandahålls och ägs av Y.

Genom datacentret ska man bl.a. kunna tillhandahålla en kommunikationslänk (…). Serverns placering syftar till att minska tidsåtgången för kommunikation (…).

Varken X eller Y kommer att ha någon anställd personal i Sverige. All övervakning av servern, och [mjukvaran] kommer att utföras av personal [i landet A]. Det ska inte förekomma att beslut fattas eller att avtal förhandlas eller ingås i Sverige.

X och Y frågar om etableringen av datacentret innebär att bolagen får fasta driftställen i Sverige, X genom den server som man förvärvar och placerar i lokaler [på viss plats] och Y genom att kunder nyttjar den mjukvara som bolaget tillhandahåller och som finns på servern.

Enligt vad som framförs i ansökan uppkommer inget fast driftställe här för X eftersom bolagets verksamhet endast är av förberedande och biträdande art. I Y:s fall dras motsvarande slutsats eftersom tillhandahållande av mjukvara inte innebär att det finns en sådan stadigvarande plats för affärsverksamhet som krävs för att ett fast driftställe ska föreligga.

Skatteverket anser att X inte får fast driftställe här under förutsättning att uthyrning av servrar utgör en underordnad del av bolagets kärnverksamhet. I fråga om Y anser verket att ett tillhandahållande av mjukvara inte kan konstituera ett fast driftställe för bolaget.

Rättsligt

Utländska juridiska personer är enligt 6 kap. 7 och 11 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skattskyldiga för inkomst från ett fast driftställe i Sverige. Uttrycket fast driftställe definieras i 2 kap. 29 §. Enligt huvudregeln i lagrummets första stycke avses med fast driftställe för näringsverksamhet en stadigvarande plats för affärsverksamhet varifrån verksamheten helt eller delvis bedrivs. I andra stycket finns en exemplifiering på vad fast driftställe enligt huvudregeln särskilt innefattar.

Av lagrummet i övrigt framgår bl.a. att fast driftställe inte föreligger när någon bedriver näringsverksamhet här genom förmedling av mäklare eller annan oberoende representant om detta ingår i representantens vanliga näringsverksamhet.

Enligt förarbetena bygger de svenska reglerna om fast driftställe på samma principer som OECD:s modellavtal (prop. 1986/87:30 s. 42 f.). Utformningen av 2 kap. 29 § IL överensstämmer emellertid inte helt med motsvarande reglering i modellavtalet eller i skatteavtalet med [landet A]. I avtalen finns t.ex. en särskild reglering om undantag från huvudregeln då fråga är om olika verksamheter som uteslutande är av förberedande och biträdande art (artikel 5 punkten 4 i modellavtalet, här och i det följande hänvisas till 2010 års ”condensed version” av avtalet, och artikel (…) i skatteavtalet med [landet A]).

Av förarbetena framgår vad gäller dessa undantag att det ansågs diskutabelt om de verksamheter av förberedande och biträdande art som nämns i modellavtalet över huvud taget självständigt kunde utgöra fast driftställe så som det definieras i avtalet. Det fanns därför inte tillräckliga skäl för att införa liknande undantagsbestämmelser i den interna lagstiftningen (a. prop. s. 43).

Beträffande vad som utgör verksamhet av förberedande och biträdande art sägs i punkten 24 i kommentaren till artikel 5 i modellavtalet att gränsdragningen mot annan verksamhet i detta avseende ofta kan vara svår och att det avgörande härvid är om verksamheten på den stadigvarande platsen i sig är en väsentlig och betydande del av företagets affärsverksamhet i dess helhet.

I punkten 26 sägs vidare att för att undantaget ska vara tillämpligt krävs att verksamhet av förberedande eller biträdande art ska avse det egna företagets verksamhet. Om tjänsterna även tillhandahålls andra företag är undantaget inte för handen.

Sedan år 2001 finns till artikel 5 särskilda kommentarer om elektronisk handel i punkterna 42.1–42.10. I punkten 42.2 sägs bl.a. att platsen där automatiserad utrustning används av ett företag kan utgöra ett fast driftställe i den stat där utrustningen är belägen samt att en åtskillnad måste göras mellan datautrustning, som kan monteras upp på en plats och under särskilda förutsättningar utgöra ett fast driftställe, och den information samt mjukvara som används av eller lagras i utrustningen. Enligt kommentaren är t.ex. en webbsida på Internet inte någon materiell egendom och kan av den anledningen inte utgöra en sådan plats som krävs för att ett fast driftställe ska föreligga. Vidare sägs att servern på vilken webbsidan lagras är en utrustning som finns på en fysisk plats och kan utgöra en plats för affärsverksamhet för företaget som driver servern. Huruvida ett företags affärsverksamhet också bedrivs, helt eller delvis, från denna plats måste enligt kommentaren prövas från fall till fall.

Av intresse är vidare kommentaren beträffande elektronisk handel och verksamhet av förberedande eller biträdande art i punkterna 42.7–42.9. Även här poängteras den individuella bedömningen. Exempel på verksamhet som allmänt sett är förberedande eller biträdande är att tillhandahålla en kommunikationslänk mellan leverantörer och kunder, att marknadsföra varor och tjänster, att vidarebefordra information genom en spegelserver av säkerhets- eller effektivitetsskäl samt att samla in marknadsdata för företaget och att tillhandahålla information. Om denna funktion utgör en väsentlig och betydande del av företagets affärsverksamhet eller om andra kärnfunktioner i företaget bedrivs via datorutrustningen är det dock enligt kommentaren inte fråga om sådan undantagen verksamhet.

Det kan noteras att varken Sverige eller [landet A] har gjort några reservationer eller anmärkningar till den särskilda delen av kommentarerna gällande elektronisk handel.

I praxis har frågan om verksamhet är av förberedande eller biträdande karaktär eller sådan som kan utgöra fast driftställe enligt intern rätt prövats i ett fall. Bedömningen där tyder på att kraven för att ett fast driftställe ska uppkomma är ganska lågt ställda (jfr RÅ 1998 not. 188 och SN 2001 s. 635).