Vid tillämpning av ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § IL har det ansetts att endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 § IL ska beaktas.
Försäkringen är att anse som en pensionsförsäkring.
Omständigheterna i ärendet
A och hans arbetsgivare träffade år 2010 en överenskommelse om förtida pensionering. Överenskommelsen ingicks genom två separata avtal (…).
Enligt det ena avtalet, överenskommelse om avgång, skulle A få pension garanterad genom en pensionsförsäkring att utbetalas månadsvis i efterskott fr.o.m. september 2010 t.o.m. månaden före hans 65-årsdag. Utfästelsen innefattade inte något löfte om pension av viss storlek, utan den skulle beräknas med utgångspunkt i försäkringens värde vid varje tidpunkt enligt försäkringsvillkoren. Utfästelsen skulle rymmas inom den s.k. kompletteringsregeln. Enligt försäkringsvillkoren beräknades att ett belopp om ca [n kr] (exkl. eventuell återbäring) skulle utbetalas per månad under två år och tio månader. Premien för försäkringen uppgick till [n kr].
Enligt det andra avtalet, avtal om direktpension, utfäste sig arbetsgivaren bl.a. att betala ålderspension till A, i enlighet med en av arbetsgivaren tecknad och ägd livränteförsäkring på A:s liv. Betalning skulle ske med visst månatligt belopp under två år och tio månader fr.o.m. den månad A uppnådde 62 år och två månader dock endast så länge han lever. Försäkringen pantförskrevs till A som säkerhet för fullgörandet av arbetsgivarens utfästelse. Premien uppgick till [n kr].
Både A och hans arbetsgivare har i inkomstdeklarationen hanterat den första försäkringen som en pensionsförsäkring och den andra försäkringen som en kapitalförsäkring.
I ett omprövningsbeslut fann Skatteverket att vid prövning av den s.k. ryms- inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen inkomstskattelagen (1999:1229), IL, skulle båda utfästelserna beaktas.
Det innebar enligt Skatteverket att A under två år och tio månader skulle få avgångspension om 75 procent av sin pensionsmedförande lön. Enligt den s.k. ITP-planen (Industrins och handelns tilläggspension), den aktuella pensionsplanen, får pensionsförmån före 65 års ålder inte överstiga 65 procent av pensionsmedförande lön. Den pensionsförsäkring vars premiebetalning var avsedd att trygga arbetsgivarens utfästelse enligt 28 kap. 3 § ansågs därför inte uppfylla kraven för att vara en pensionsförsäkring enligt IL. A beskattades därför för hela försäkringspremien enligt 11 kap. 1 § som en förmån på grund av tjänst.
Allmänna ombudet hos Skatteverket (allmänna ombudet) vill ha klarlagt huruvida en försäkring, som tryggar en utfästelse om avgångspension för kortare tid än tre år fram till 65 års ålder, vilken utfästelse i och för sig ryms inom ifrågavarande allmänna pensionsplan, ska anses som en pensions- eller kapitalförsäkring, då en annan samtidig utfästelse gjorts om ytterligare avgångspension, som säkerställts genom en kapitalförsäkring, och de båda utfästelserna sammantagna inte ryms inom den allmänna pensionsplanen.
Enligt allmänna ombudets uppfattning framstår det som naturligt att vid en tillämpning av 58 kap. 20 § första strecksatsen beakta endast utfästelser som tryggats enligt 28 kap. 3 § varför försäkringen ska behandlas som en pensionsförsäkring. Till stöd för sin ståndpunkt hänvisar allmänna ombudet till att i den skattemässiga regleringen av tjänstepension är tryggandet ett centralt och ofta återkommande begrepp. Som exempel härpå hänvisas till, utöver nämnda paragraf, 11 kap. 6 §. Även själva avfattningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen, som ju i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning uttryckligen diskvalificerar avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring, talar enligt allmänna ombudet för denna uppfattning.
A vidhåller att försäkringen ifråga ska behandlas som en pensionsförsäkring och han framför liknande synpunkter som allmänna ombudet.
A:s arbetsgivare har tryggat en utfäst ålderspension till A för viss tid före hans 65-årsdag genom premiebetalning av pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 §. Enligt 11 kap. 6 § ska en sådan utgift inte tas upp hos arbetstagaren.
Av 28 kap. 2 § framgår att vid bedömningen av arbetsgivares avdrag enligt det kapitlet får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Det innebär att dess utformning måste vara anpassad till de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§ ( jfr 58 kap. 2 § första stycket).
I ansökan aktualiseras bestämmelserna om ålderpension i 58 kap. 11 §. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen.
Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL.
I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring.
För den aktuella pensionsutfästelsen ska punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiseras i ärendet).
Ålderspensionen för A ligger inom denna ram om endast pensionen som utgår på grund av pensionsförsäkringen beaktas medan den överskrids om även pensionen som betalas i enlighet med kapitalförsäkringen ingår i jämförelsen.
Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och 51–53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap.
Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).
Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748).
Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92).
Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier.
Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Leif Gäverth (skiljaktig), Merje Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Anders Lilja.
I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.
Dahlberg, Gäverth och Lohela är skiljaktiga och anför följande.
Av praxis följer att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33). Enligt vår uppfattning innebär det att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln, detta oaktat huruvida utfästelserna har tryggats enligt 28 kap. eller säkerställts på annat sätt.
Härav följer att den nu aktuella pensionsutfästelsen är mer fördelaktig än vad som följer av ITP-planen. Med hänsyn härtill faller försäkringen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Det medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §, utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.
Fråga om vid vilken tidpunkt andelar upphör att vara näringsbetingade när andelarna, på grund av en nyemission, inte längre motsvarar minst tio procent av det sammanlagda röstetalet. Relevant tidpunkt har ansetts vara när aktier som tilldelas aktietecknare vid nyemission förs in i det emitterande bolagets aktiebok.
En person avser, efter flytt utomlands, att vistas i Sverige drygt två månader per år för att umgås med sina minderåriga barn. Han har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige
Löpande inkomster i en kontraktsrättslig alternativ investeringsfond ska inte beskattas i fonden eller hos fondförvaltaren. Investerarna ska beskattas i inkomstslaget kapital.
Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Även fråga om förvärv av delägarrätter från ett annat företag i intressegemenskapen är väsentligen affärsmässigt motiverat.
Avveckling av ett utländskt dödsbo avses ske genom att dödsboet säljer aktier till dödsbodelägarna mot revers. Reverserna skiftas sedan ut från dödsboet till delägarna. Fråga om förfarandet föranleder någon beskattning av dödsbodelägarna. Också fråga om vilken anskaffningsutgift för aktierna dödsbodelägarna får använda sig av.
Ett indirekt innehav av aktier i ett svenskt bolag vars enda verksamhet sedan flera år består i att vara part i en rättsprocess har inte ansetts ge väsentlig anknytning till Sverige. Inte heller det faktum att den tidigare permanentbostaden getts i gåva till ett av barnen har förändrat bedömningen då personen saknar tillgång till bostaden.
Ett växthus har inte i sin helhet ansetts utgöra ett byggnadsinventarium.
För ett bolag som förvärvar portföljer av lånefordringar har den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter förvärvet av fordringarna ansetts utgöra ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § inkomstskattelagen.
För ett bolag som förvärvar portföljer av fordringar har de inkomster som genereras vid tillämpning av effektivräntemetoden – och som enligt god redovisningssed utgör ränta – inte ansetts utgöra ränteinkomster enligt 24 kap. 3 § inkomstskattelagen. Den del av inkomsterna som motsvarar avtalad ränta som belöper på tid efter förvärvet av fordringarna har ansetts utgöra ränteinkomster.
En person har tagit upp lån för att kunna förvärva aktier i ett bolag. Lånen har strukturerats på så sätt att ersättningen till långivarna är beroende av värdeutvecklingen på aktierna i bolaget. Ersättningen (utöver lånets nominella belopp) har inte ansetts utgöra en ränteutgift i inkomstslaget kapital.
