A:s arbetsgivare har tryggat en utfäst ålderspension till A för viss tid före hans 65-årsdag genom premiebetalning av pensionsförsäkring enligt 28 kap. 3 §. Enligt 11 kap. 6 § ska en sådan utgift inte tas upp hos arbetstagaren.

Av 28 kap. 2 § framgår att vid bedömningen av arbetsgivares avdrag enligt det kapitlet får en pensionsutfästelse beaktas bara om en försäkring för utfästelsen skulle ha varit en pensionsförsäkring. Det innebär att dess utformning måste vara anpassad till de kvalitativa villkor som ställs på en pensionsförsäkring i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§ ( jfr 58 kap. 2 § första stycket).

I ansökan aktualiseras bestämmelserna om ålderpension i 58 kap. 11 §. Med undantag från paragrafens första stycke sägs i andra stycket att för sådan ålderspension enligt allmän pensionsplan som ska upphöra under den försäkrades livstid gäller det som anges i planen.

Vad som avses med allmän pensionsplan framgår av kapitlets 20 § där första meningen hänvisar till definitionen av allmän pensionsplan i lagen (1967:531) om tryggande av pensionsutfästelse m.m. De följande tre strecksatserna ger uttrycket allmän pensionsplan en vidare innebörd vid tillämpning av IL.

I den första strecksatsen, ryms-inom-regeln, sägs att med allmän pensionsplan avses också pensionsutfästelser som ryms inom vad som enligt en allmän pensionsplan är sedvanligt inom branschen för arbetstagare med motsvarande uppgifter, dock när det gäller utfästelser som tryggas genom avsättning i balansräkningen bara i förening med kreditförsäkring.

För den aktuella pensionsutfästelsen ska punkten 5.2 i ITP-planens huvudregel tillämpas. Där framgår att vid pensionsåldrar som är lägre än 65 år begränsas ålderspensionen till 65 procent av pensionsmedförande lön (i den lönenivå som aktualiseras i ärendet).

Ålderspensionen för A ligger inom denna ram om endast pensionen som utgår på grund av pensionsförsäkringen beaktas medan den överskrids om även pensionen som betalas i enlighet med kapitalförsäkringen ingår i jämförelsen.

Ryms-inom-regeln i 58 kap. 20 § första strecksatsen utgör en av de kvantitativa begränsningarna av arbetsgivares avdragsrätt för kostnader avseende tjänstepension, dvs. villkor som tar sikte på storleken på och omfattningen av de utfästelser som får tryggas med avdragsrätt (jfr prop. 1997/98:146 s. 48 och  51–53). Övriga kvantitativa villkor, som inte sätts i fråga i ansökan, finns i 28 kap.

Reglerna om begränsning av arbetsgivarens avdragsrätt för tryggande av pensionsutfästelser infördes genom lagstiftning år 1975 (se prop. 1975/76:31). De har därefter ändrats framförallt genom lagstiftning år 1998 (se prop. 1997/98:146). Som tidigare gäller att syftet med begränsningen är att avdrag endast ska medges för att tillgodose ett verkligt pensioneringsbehov (prop. 1997/98:146 s. 61).

Bestämmelserna gäller uteslutande arbetsgivares avdrag för tryggande av framtida utgifter för pensionsutfästelser. Avdragsrätten för pension som utbetalas utan föregående tryggande följer av den allmänna bestämmelsen om avdrag i inkomstlaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 § och omfattas därför inte av det nu diskuterade regelsystemet (jfr prop. 1997/98:146 s. 52 och Christer Silfverberg i Skattenytt 2003 s. 748).

Skatterättsnämnden finner mot denna bakgrund att det får anses följa av pensionsreglernas uppbyggnad att man vid tillämpningen av 58 kap. 20 § första strecksatsen ska beakta endast pensionsutfästelser som tryggats på sätt som föreskrivs i 28 kap. 3 §. Även ordalydelsen i bestämmelsen ger uttryck för en sådan tolkning genom att i fråga om tryggandeformen avsättning i balansräkning undanta avsättningar som inte förenats med kreditförsäkring (jfr SOU 1985:63 s. 92).

Den situation som behandlades i rättsfallet RÅ 1996 ref. 33 kan inte anses ge stöd för någon annan uppfattning. Målet gällde pensionsutfästelser som i sin helhet var tryggade genom betalning av pensionsförsäkringspremier.

Den ställda frågan ska därför besvaras med att försäkringen utgör en pensionsförsäkring, under förutsättning att försäkringen uppfyller även övriga villkor i 58 kap.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Leif Gäverth (skiljaktig), Merje Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Anders Lilja.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.

Skiljaktig mening

Dahlberg, Gäverth och Lohela är skiljaktiga och anför följande.

Av praxis följer att bedömningen huruvida ett åtagande enligt allmän pensionsplan föreligger ska avse pensionsåtagandet i dess helhet (se t.ex. RÅ 1996 ref. 33). Enligt vår uppfattning innebär det att arbetsgivarens samtliga utfästelser måste rymmas inom vad som enligt allmän pensionsplan är sedvanligt för att de ska utgöra allmän pensionsplan enligt ryms-inom-regeln, detta oaktat huruvida utfästelserna har tryggats enligt 28 kap. eller säkerställts på annat sätt.

Härav följer att den nu aktuella pensionsutfästelsen är mer fördelaktig än vad som följer av ITP-planen. Med hänsyn härtill faller försäkringen utanför det skatterättsliga begreppet allmän pensionsplan. Det medför att den aktuella försäkringen inte är att anse som en pensionsförsäkring enligt 58 kap. 2 §, utan i stället ska behandlas som en kapitalförsäkring vid beskattningen.