X AB är ett dotterbolag till Y AB. Y AB kom under (…) överens med den [utländska koncernen] Z om ett [samarbete]. Samarbetet skulle ske i ett för ändamålet nybildat bolag i [utlandet], A, och enligt överenskommelsen skulle Y-koncernen vara minoritetsdelägare i detta bolag.

Efter att A bildats av Z tillsköt respektive part de tillgångar som skulle omfattas av samarbetet. För Z gjordes detta genom att andelar i dotterbolag byttes bort mot andelar i A. För Y AB:s del bedömdes det i stället som mest ändamålsenligt att sälja in de dotterbolag till A som skulle omfattas av samarbetet.

A betalade för dotterbolagsaktierna med en räntebärande revers på [belopp]. Därefter köpte A en fordran av Y AB som det bolaget hade på ett [dotterbolag i utlandet]. Fordran såldes för pris motsvarande det nominella beloppet [belopp] och betalades med en räntebärande revers. Y AB:s sammanlagda fordran på A uppgick därefter till [belopp]. Sedan gäldenärsrollen övertagits av Z lämnade Y AB sin fordran som tillskott till sitt belgiska dotterbolag V SA.

Därefter förvärvade X AB den överenskomna posten på 49 procent i A från Z för [belopp] X AB betalade genom att överta Z:s gäldenärsroll i förhållande till V SA och därmed uppkom det skuldförhållande som är aktuellt i ärendet. Lånet har en löptid på fem år från och med (…) och en fast räntesats på [ca 4,5] procent.

Ansökan gäller om avdrag för ränteutgifterna på lånet träffas av bestämmelserna i 24 kap. 10 a–f §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, om begränsningar i avdragsrätten för ränta på vissa skulder.

Rättslig reglering m.m.

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden. 

I kapitlets 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.

Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).

De två följande styckena är nya. För företag som mottar räntebetalning och som är skattskyldiga till avkastningsskatt enligt 2 § 1–3 lagen (1990:661) om avkastningsskatt på pensionsmedel, och för utländska företag som beskattas på ett likartat sätt, finns i andra stycket en kompletterande regel motsvarande den i första stycket.

Bestämmelsen i tredje stycket begränsar rätten till avdrag enligt de två föregående styckena. Enligt denna får ränteutgiften inte dras av om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån (undantaget från tioprocentsregeln).

Även i det regelverk som infördes 2008 fanns en bestämmelse som begränsade rätten till avdrag trots att villkoret om minst tio procents beskattning var uppfyllt (10 d § andra stycket i dess lydelse intill den 1 januari 2013). För att avdrag skulle vägras krävdes att företaget som hade rätt till ränteinkomsten hade möjlighet att få avdrag för utdelning och att Skatteverket kunde visa att både förvärvet och den skuld som låg till grund för ränteutgiften till övervägande del inte var affärsmässigt motiverade. Av förarbetena framgår att bestämmelsen gällde såväl svenska som utländska företag (jfr prop. 2008/09:65 s. 87).

Bolagsskattesatsen i Belgien är 33,99 procent. Enligt belgisk lagstiftning har V SA dock möjlighet att få avdrag för beräknad ränta på riskkapital (NID-avdrag). Underlaget för att beräkna avdraget utgörs av bolagets egna kapital justerat på visst sätt. NID-räntesatsen bestäms årligen och är kopplad till den belgiska statslåneräntan. För räkenskapsåret 2013 uppgår räntesatsen för NID-avdrag till 2,742 procent och för tidigare år var räntesatsen högre.

Avdrag medges först efter yrkande. Möjligheten att utnyttja avdraget innebär för ett bolag som V SA att den faktiska beskattningsnivån kan komma att ligga långt under den belgiska bolagsskattesatsen. Ett bolag kan emellertid välja att avstå från en viss del av avdraget och därmed påverka den faktiska beskattningsnivåns storlek.

Underlaget för beräkning av NID-avdraget utgörs i V SA:s fall av den aktuella fordringsrätten på X AB. Om V SA yrkar maximalt NID-avdrag för 2013 kommer den effektiva beskattningen av ränteinkomsterna att uppgå till 13,3 procent.

X AB frågar om avdrag kan medges med stöd av tioprocentsregeln för den ränta som betalas till V SA (fråga 1). Vid nekande svar vill X AB veta om de svenska reglerna strider mot EU-rätten (fråga 2).

Vid ett för X AB positivt svar på fråga 1 eller 2, vill bolaget få klarhet i om lagen (1995:575) mot skatteflykt, skatteflyktslagen, kan tillämpas på förfarandet (fråga 3).

Slutligen vill X AB veta om avdrag kan medges för det fall beskattningen av ränteinkomsterna hos V SA, genom att maximalt NID-avdrag inte yrkas, uppgår till minst 22 procent (fråga 4).

Parternas inställning

X AB

Frågorna 1 och 4

Enligt X AB ska avdrag enligt tioprocentsregeln medges eftersom det aktuella skuldförhållandet inte huvudsakligen har kommit till i syfte att uppnå en väsentlig skatteförmån. Den valda finansieringslösningen för X AB med ett lån från V SA stämmer överens med koncernens finansieringsstrategi. En finansiering genom tillskott eller lån från Y AB hade inneburit en avvikelse från denna strategi. Lösningen är således i linje med hur man inom koncernen hanterar överskott och finansierar förvärv.

Vidare etablerades V SA under (…) dvs. långt innan det aktuella skuldförhållandet uppkom. Syftet med etableringen var att centralisera och effektivisera koncernens långfristiga och kortfristiga koncerninterna finansiering. Lokaliseringen av finansieringsverksamheten till Belgien har också sin bakgrund i att det är möjligt att välja funktionell valuta i belgiska bolag.

Beträffande fråga 4 tillkommer den omständigheten att beskattningsnivån förutsätts uppgå till minst 22 procent varför någon skatteförmån inte uppkommer.

Fråga 2

Ränteavdragsbegränsningsreglerna påverkar i praktiken avdragsrätten för bolag i intressegemenskap där räntebetalning sker från ett bolag i Sverige till ett bolag utanför Sverige. Reglerna innebär en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget i förhållande till rent interna situationer. Den rättfärdigandegrund som torde kunna aktualiseras i förevarande fall är behovet av att motverka skatteflykt. Av EU-domstolens praxis framgår att för rättfärdigande krävs att bestämmelsen tar sikte på att förhindra rent konstlade upplägg. De svenska reglerna träffar emellertid även andra situationer. Även för det fall reglerna skulle kunna rättfärdigas uppfyller de inte kraven på proportionalitet eftersom det inte är möjligt att i förväg avgöra reglernas tillämpningsområde (jfr C‑318/10, SIAT).

Fråga 3

För det fall avdrag för ränteutgifter medges enligt svaret på fråga 1 eller 2 kan skatteflyktslagen inte bli tillämlig på förfarandet. De aktuella transaktionerna genomfördes innan begränsningsreglerna hade föreslagits. Någon skatteförmån som avses i 2 § 3 kan då inte ha förelegat vid tidpunkten för förfarandet och kan därför inte anses ha utgjort det övervägande skälet för detta.

Vidare skulle inte ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet strida mot lagstiftningens syfte enligt 2 § 4 eftersom begränsningsreglerna anger under vilka förutsättningar avdrag kan medges. Den prövning som ska ske enligt undantaget från tioprocentsregeln har betydande likheter med den prövning som ska göras enligt skatteflyktslagen. Om ett bolag medges avdrag enligt dessa regler måste möjligheterna att tillämpa skatteflyktslagen vara ytterst marginella.

Skatteverket

Frågorna 1 och 4

X AB ska, under de förutsättningar som anges i fråga 1, inte medges avdrag för ränteutgifterna. Det huvudsakliga skälet till skuldförhållandet mellan X AB och V SA måste anses vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Moderbolaget Y AB hade lika gärna kunnat överföra dotterbolagen till A genom tillskott eller lånat medel direkt till X AB utan att använda sig av det mellanled som finansieringen från V SA innebär. Även om V SA har en viktig affärsmässig roll att fylla genom att utöva cash-pool-verksamhet m.m. har användandet av detta bolag som mottagare av ett tillskott för vidareutlåning endast en försumbar affärsmässig betydelse jämfört med de skattefördelar som uppnås.

Vad gäller fråga 4 anförs följande. Om beskattningen av den ränteinkomst som motsvarar ränteutgifterna rent faktiskt uppgår till minst det värde avdraget för ränteutgifterna har för intressegemenskapen så kan det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommit och finns kvar inte vara att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Fråga 2

Regeringen har vid lagstiftningsarbetet bedömt att begränsningsreglerna inte står i strid med EU-rätten (prop. 2012/13:1 s. 268 f.). Skatteverket ansluter sig till den bedömningen.

Fråga 3

För det fall undantaget från tioprocentsregeln inte anses tillämpligt finns det inte grund för att tillämpa skatteflyktslagen.