Utgångspunkter vid tillämpning av ventilen

Högsta förvaltningsdomstolen bekräftade i rättsfallen HFD 2011 ref. 90 I–V den uppfattning som framfördes i förarbetena till den ursprungliga lagstiftningen att ventilen ska tillämpas restriktivt och att bedömningen av om skulden är affärsmässigt motiverad ska göras utan att beakta skattemässiga hänsyn (prop. 2008/09:65 s. 67–68 och 87). Domstolen lade även fast vissa ytterligare kriterier till ledning vid bedömningen av om affärsmässiga skäl kan anses föreligga.

Enligt Högsta förvaltningsdomstolen bör man skilja mellan organisatoriska och affärsmässiga skäl. Omorganisationer inom en företagsgrupp är oftast en intern angelägenhet som inte innefattar affärer med någon oberoende part. Vid sådana omstruktureringar kan finansieringen enligt domstolen i de allra flesta fall i stället ske genom tillskott.

Det har emellertid inte hindrat att ett internt förvärv som föregåtts av ett externt förvärv ansetts uppfylla kravet på att vara affärsmässigt motiverat när det efterföljande interna förvärvet tidsmässigt och i övrigt framstår som endast ett led i att foga in det förvärvade bolaget i intressegemenskapen (HFD 2011 ref. 90 I). Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att utrymmet för att tillämpa ventilen i övriga fall är mycket begränsat (HFD 2011 ref. 90 II–V).

Med hänvisning till HFD 2011 ref. 90 I fann Högsta förvaltningsdomstolen att X AB  hade rätt till avdrag enligt ventilen när frågan om avdrag för bolagets räntebetalningar avseende lån B prövades mot de ursprungliga reglerna (HFD 2012 not. 23).

Genom 2012 års lagstiftning utvidgas tillämpningsområdet till att avse ränteutgifter på alla skulder till företag i intressegemenskapen samtidigt som möjligheterna att få avdrag enligt såväl tioprocentsregeln som ventilen begränsas.

Enligt 10 e § första stycket andra meningen kan ventilen tillämpas endast om mottagaren av räntan hör hemma i ett land inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet eller i en stat med vilken Sverige har ingått ett skatteavtal.

Av 10 e § första stycket första meningen framgår att en prövning ska göras om det ”skuldförhållande” (tidigare ”skulden”) som ligger till grund för ränteutgiften är huvudsakligen affärsmässigt motiverat. Det innebär enligt förarbetena att det ska göras en samlad bedömning av alla relevanta omständigheter som har samband med skuldförhållandet och att bedömningen ska göras från både gäldenärens och borgenärens perspektiv (prop. 2012/13:1 s. 256).

Enligt tillskottsregeln i tredje stycket ska finansieringsfrågan särskilt beaktas vid bedömningen av om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat.

Om det långivande företaget hade kunnat lämna ett tillskott i stället för ett lån rör det sig enligt förarbetena i allmänhet inte om ett affärsmässigt motiverat lån (a. prop. s. 261 och 263).

Avsikten är att en prövning av om tillskott kunnat lämnas ska göras i varje enskilt fall. Exempel på omständigheter som kan påverka möjligheten att lämna tillskott är om det finns faktiska juridiska hinder för att lämna tillskott enligt lagstiftningen i det land där företaget hör hemma. En bedömning kan även påverkas av graden av inflytande i det låntagande företaget, t.ex. genom ägarandel. Det bör beaktas i vilken utsträckning affärsmässiga överväganden skulle påverkas negativt av en alternativ finansiering genom tillskott.

Om långivaren har fått ett tillskott för att kunna lämna ett lån eller denne tillskjuter sin fordran till ett annat företag i intressegemenskapen rör det sig som regel inte om ett affärsmässigt motiverat lån. I sådana situationer skulle enligt förarbetena det företag som lämnat tillskottet till långivaren lika gärna kunnat lämna detta till låntagaren.

Fråga 1b (lån B mot ventilen)

Parternas inställning

X AB hänvisar till HFD 2012 not. 23 och till att enligt förarbetena befintlig praxis kan ge vägledning vid tillämpningen av de nya reglerna (se prop. 2012/13:1 s. 257). Frågan ska därför besvaras jakande.

Skatteverket delar inte X AB:s bedömning när det gäller om skuldförhållandet är affärsmässigt motiverat. Den kedja av förvärv, lån, tillskott, lån igen, återbetalningar och nytt tillskott som lett fram till det aktuella skuldförhållandet får anses utgöra ett typexempel på en sådan omotiverad slussning som regelsystemet är avsett att tillämpas på.

Skatterättsnämndens bedömning

De genomförda ändringarna i lagstiftningen ger uttryck för att utrymmet för att tillämpa ventilen i fråga om förvärv och finansiering av delägarrätter begränsats ytterligare jämfört med vad som gällde tidigare. Det beror framförallt på den betydelse som tillskottsregeln ges för att bedöma om ett skuldförhållande är affärsmässigt motiverat, en avsikt som tydligt redovisas i förarbetena.

En konsekvens av detta är att ett internt förvärv som följer på ett externt förvärv av det slag som har godkänts i praxis kan komma att bedömas annorlunda nu.

X AB finansierade sitt förvärv [år] av aktierna i V GmbH från sitt dotterbolag Z GmbH genom lån B från moderbolaget Y AB. Skuldförhållandet mellan X AB och Y SA uppkom när Y AB använde sin fordringsrätt avseende lånet som betalning vid Y SA:s apportemission.

Omstruktureringen av V GmbH hade föregåtts av att Z GmbH hade förvärvat aktierna i V GmbH externt och finansierat detta genom dels ett lån från Y AB, dels ett tillskott från X AB. Tillskottet möjliggjordes genom ett lån till X AB från Y AB. Z GmbH använde betalningen från X AB för aktierna i V GmbH till att betala tillbaka sitt lån till Y AB och till att dela ut medel till X AB med ett belopp som motsvarade det som X AB hade lämnat som tillskott. X AB använde i sin tur den mottagna utdelningen till att betala tillbaka det lån från Y AB som hade finansierat tillskottet.

Mot bakgrund av förhållandena kring lånets uppkomst och efterföljande borgenärsbyte anser Skatterättsnämnden att finansieringen i stället hade kunnat ske genom att Y AB lämnat ett tillskott till X AB på det sätt som avses i ventilens tredje stycke.

Med hänsyn härtill och då det inte har framkommit andra omständigheter som kan anses ge stöd för uppfattningen att finansieringen ändå är affärsmässigt motiverad, får ränteutgifterna avseende lån B inte dras av.

Fråga 1a (lån A mot ventilen)

Parternas inställning

Förvärven av delägarrätter och förvärven av varumärken som gav upphov till i princip hela lånet gjordes inför avskiljandet av Y-koncernen från Z-koncernen. Skuldförhållandet måste därför enligt X AB:s uppfattning anses affärsmässigt motiverat.

När det gäller förvärven av delägarrätter och deras affärsmässighet menar X AB att en avknoppningssituation bör jämställas med ett externt förvärv (jfr prop. 2012/13:1 s. 256). Skuldförhållandet har levt kvar som en intern skuld i Y-koncernen och utgjorde ett väl motiverat led i avknoppningen. Varken Y AB eller X AB hade tillräckligt med egna medel för att finansiera förvärven på annat sätt än genom lån.

X AB anför att en finansiering med kapitaltillskott skulle ha krävt att kapitalet hade slussats från Z AB via Y AB, något som hade varit administrativt mer betungande än hanteringen av interna lån och som även skulle ha komplicerat den slutliga regleringen av Y-koncernens egna kapital inför avskiljandet. X AB:s uppfattning är därför att frågan ska besvaras jakande.

Skatteverket är av motsatt uppfattning. Även om X AB:s förvärv av tillgångar inför avknoppningen från Z AB var affärsmässigt motiverade så är inte finansieringen det. Enligt Skatteverket kan skuldförhållandet mellan Z AB och X AB ses som ett led i ett skattedrivet förfarande. Det intrycket befästs genom att fordran senare överläts till Y AB och inte överfördes till X AB i samband med X AB:s förvärv av tillgångar inför avknoppningen. I samma riktning pekar att Y AB i sin tur i stället för att efterskänka fordran på X AB lämnade den som tillskott till Y SA. Den åtgärden utgör enligt Skatteverket en sådan omotiverad slussning som tas upp i förarbetena (jfr a. prop. s. 253–254).

Skatterättsnämndens bedömning

I det överklagade förhandsbeskedet HFD 2012 not. 23 ställde X AB samma fråga som nu beträffande lån A (utom den del av lånet som avsåg annat än förvärv av delägarrätter). Frågan prövades dock inte. Enligt 10 b § var en förutsättning för att avdrag inte skulle medges att ränteutgifterna var hänförliga till en skuld som ”avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen”, vilket inte var fallet.

Avdragsförbudet i 10 b § uppställer inte längre ett sådant villkor och gäller numera även oberoende av vad de lånade medlen har använts till. 

I princip hela lånesumman enligt lån A finansierade X AB:s köp av delägarrätter och varumärken från andra bolag inom Z-koncernen under [år] och [år].

Till skillnad mot förvärven av delägarrätter som gav upphov till lån B så var alltså förvärven av delägarrätter som så småningom ledde fram till att delar av lån A uppkom enbart interna, Z AB och X AB ingick då fortfarande i samma koncern. Förvärven av delägarrätter avsåg företag som efter förvärven ingår i den avskilda Y-koncernen, dvs. i intressegemenskap med X AB.

Y AB förvärvade därefter fordringsrätten enligt lån A från Z AB mot revers och finansierade regleringen av detta skuldförhållande genom kapitaltillskott från Z AB samt externa lån. I ett avslutande led lämnade Y AB fordringsrätten som tillskott till Y SA.

X AB har gjort gällande att det inte varit möjligt att finansiera förvärvet genom tillskott bl.a. då administrationen kring tillskott är mer omfattande än vad som krävs för att ta upp ett lån. Det sägs också att såväl X AB som Y AB saknade egna medel för att genomföra förvärven.

Som Skatterättsnämnden anfört vid bedömningen av avdragsrätten för ränteutgifter avseende lån B kan de genomförda lagändringarna inte uppfattas på annat sätt än att utrymmet för att tillämpa ventilen i fråga om förvärv och finansiering av delägarrätter begränsats ytterligare jämfört med vad som gällde tidigare.

Mot bakgrund av förhållandena kring lånets uppkomst och de efterföljande borgenärsbytena anser Skatterättsnämnden att finansieringen i stället hade kunnat ske genom tillskott på det sätt som avses i ventilens tredje stycke.

Med hänsyn härtill och då det inte har framkommit andra omständigheter som tillräckligt starkt talar för att finansieringen ändå är affärsmässigt motiverad, får ränteutgifterna avseende lån A inte dras av.

Frågorna 2a och 2b (lånen A och B mot tioprocentsregeln)

Parternas inställning

X AB framhåller att lånen togs innan Y SA etablerades och inte har uppkommit för att intressegemenskapen skulle få en skatteförmån genom anpassning av beskattningsnivån till tioprocentsregeln. Inte heller den omständigheten att Y SA blev ny borgenär innebar att den interna skuldsättningen ökade eller att lånevillkoren i övrigt ändrades.

Undantaget från tioprocentsregeln är enligt X AB inte tillämpligt. X AB hänvisar till vad bolaget anfört till stöd för skuldförhållandenas affärsmässighet vid en prövning mot ventilen.

Skatteverket hänvisar till vad som anförts beträffande frågorna 1a och 1b.

Skatterättsnämndens bedömning

X AB har i denna del lämnat som förutsättning att beskattningen av Y SA för de inkomster som motsvarar ränteutgifterna uppfyller villkoret i tioprocentsregeln. Efter uppmaning att ange beskattningsnivån närmare har X AB anfört att det inte går att lämna en sådan precisering på förhand.

För att ett förhandsbesked ska kunna lämnas krävs att de omständigheter som ska läggas till grund för prövningen är klarlagda. Av förarbetena till undantaget från tioprocentsregeln framgår att beskattningsnivån hos mottagaren av räntan är en av de omständigheter som bör beaktas vid prövningen mot den bestämmelsen (prop. 2012/13:1 s. 254).

Med hänsyn till det anförda får avsaknaden av närmare uppgifter om den beskattningsnivå som skulle aktualiseras i [det aktuella utlandet] anses som en sådan brist i ansökan att något förhandsbesked inte bör lämnas i denna del.

Fråga 3 (förhållandet till EU-rätten) 

Parternas inställning

Trots sin till synes neutrala utformning blir begränsningsreglerna enligt X AB:s uppfattning i allt väsentligt tillämpliga på räntor avseende skulder till utländska företag, dvs. de leder i praktiken till indirekt diskriminering. Vidare har de nya reglerna ett betydligt mer omfattande tillämpningsområde än vad de första hade. Bl.a. därför kan det enligt X AB sättas i fråga om praxis angående de första reglernas förenlighet med EU-rätten fortfarande är aktuell. Sammanfattningsvis är det en otillåten inskränkning i etableringsfriheten att vägra avdrag.

Skatteverket ansluter sig [bl.a.] till den bedömning som gjorts i förarbetena (a. prop. s. 270).

Skatterättsnämndens bedömning

Artikel 49 i EUF-fördraget förbjuder alla inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium. Enligt artikel 54 ska bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen likställas med fysiska personer som är medborgare i medlemsstaterna.

En tillämpning av de nya reglerna om begränsningar i avdragsrätten för vissa räntor innebär att X AB inte får dra av räntor på lånen A och B som betalas till det [utländska] koncernbolaget Y SA. Frågan är om detta utgör ett hinder för det gemensamma moderbolaget Y AB att etablera sig i [annat EU-land].

Vid en prövning av de ursprungliga begränsningsreglerna mot etableringsfriheten fann Högsta förvaltningsdomstolen att de svenska reglerna inte innebar någon inskränkning i den friheten (HFD 2011 ref. 90 II–V).

Domstolen pekade bl.a. på att den svenska tioprocentsregeln inte kräver att beskattningen av ränteinkomsterna ska ske i Sverige. Även ränteutgifter där motsvarande inkomster beskattas i den utländska mottagarens hemland kan medföra rätt till avdrag. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisade också till praxis från EU-domstolen till stöd för sin uppfattning.

Tillämpningsområdet för tioprocentsregeln har vidgats jämfört med de ursprungliga begränsningsreglerna men regeln i sig är oförändrad (jfr prop. 2012/13:1 s. 270).

Nyare praxis från EU-domstolen (se t.ex. målen C-318/10, SIAT och C-282/12, Itelcar) ger inte ytterligare ledning i frågan om regler som de aktuella utgör ett hinder mot etableringsfriheten.

Av det anförda följer enligt Skatterättsnämndens uppfattning att Högsta förvaltningsdomstolens praxis har giltighet vid en prövning av den nu aktuella regleringen. Fråga 3 ska därför besvaras nekande.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Anders Lilja.

I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna deltagit.