Företag som var för sig indirekt äger en begränsad andel i ett annat företag har genom samverkan bedömts ha ett sådant väsentligt inflytande i det indirekt ägda företaget att företagen ansetts vara i intressegemenskap med varandra.
Frågorna 1 och 2
De investerare i [ett limited partnership] som är företag samt [ett utländskt företag] (Z) är vart och ett i sådan intressegemenskap med X AB (X) som avses i 24 kap. 10 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.
Fråga 3
Y AB (Y) ska inte nekas avdrag för ränteutgifter på skulden till X enbart på grund av att någon som inte är i intressegemenskap med bolaget enligt 24 kap. 10 d § första stycket anses vara den som faktiskt har rätt till inkomsten som motsvarar ränteutgiften.
Till ansökan i ärendet har fogats ett antal handlingar avfattade på engelska, bl.a. ett Limited Partnership Agreement (LPA) avseende [ett limited partnership] med bilagor och ett låneavtal. Därutöver har sökandebolagen inkommit med vissa kompletteringar för att klargöra hur den struktur som ska bedömas ser ut. Skatterättsnämndens följande beskrivning av omständigheterna i ärendet är baserad på dessa handlingar.
Ett företag som bedriver investeringsverksamhet i private equity-fonder har bildat ett antal limited partnership (partnership) på (…) som tillsammans ska utgöra en fond (Fonden).
Ett partnership är en avtalskonstruktion mellan delägarna. Det är inte en juridisk person eller ett skattesubjekt vare sig enligt intern rätt på (…) eller ur ett svenskt skattemässigt perspektiv. Ett partnership kan inte heller ingå avtal eller äga tillgångar eller skulder. Bland delägarna som investerar i ett partnership måste minst en s.k. general partner och en s.k. limited partner finnas. Dessa får inte vara en och samma person.
(…) (GP) är ett partnership i Fonden. GP innehar 2 procent av kapitalet i Fonden och är general partner i flertalet av övriga partnership som ingår i Fonden, bl.a. [ett partnership]. Z, som är en juridisk person och eget skattesubjekt, har en andel om 99,99 procent av kapitalet i GP och är general partner där.
Ett antal investerare är limited partners i något av Fondens partnership. Dessa investerare består i huvudsak av (…). En investerare i ett partnership är inte samtidigt investerare i ett annat och ingen investerare äger mer än sex procent av tillgångarna i Fonden.
Fonden ska indirekt genom en kedja av helägda bolag bestående av [ett utländskt företag] (Å), X och Y, det s.k. budbolaget, förvärva ett bolag (målbolaget). Det finns inget principiellt hinder för en investerare som är limited partner i något av Fondens partnership att därutöver investera direkt i t.ex. målbolaget.
X ska finansiera Y:s förvärv av målbolaget genom att ta upp lån från Fonden som sedan lånas vidare till Y. Lånen består av kapital som investerarna och Z tillskjutit.
Lånen tecknas för Fondens räkning av Z i egenskap av general partner i GP. De kommer dock att redovisas som en tillgång hos respektive investerare och räntorna kommer att tas upp som intäkt i enlighet med de bokföringsmässiga grunder som i förekommande fall gäller för var och en av dessa.
Under förutsättning att Fonden inte investerar på (…) och investeraren inte har hemvist där är denne inte föremål för inkomstbeskattning på (…). Investeraren beskattas inte heller på (…) för utskiftningar från Fonden. I förekommande fall beskattas en investerare för utskiftningar i sitt hemland enligt de regler som gäller där. Inkomsten utgår i proportion till respektive investerares andel på sätt som liknar svenska regler om enkla bolag.
Förhållandet mellan GP och limited partners regleras i LPA. Det LPA som är aktuellt här är alltså hänförligt till [ett limited partnership] som innehar 95 procent av kapitalet i Fonden.
Investerarna tillskjuter kapital till sitt partnership. Kapitalet ska användas för investeringar (…).
GP sköter driften av Fonden och ombesörjer bl.a. investeringar enligt investeringsstrategin. (…).
Vidare övervakar och samarbetar GP med ledningarna i de underliggande bolagen samt står för Fondens kostnader. För sitt arbete erhåller GP ett arvode som fastställs i samband med att GP skapar Fonden.
GP kan avsättas vid t.ex. grov vårdslöshet, bedrägeri, avsiktlig försummelse, ond tro eller hänsynslöst förakt för skyldigheter och åtaganden från dennes sida. Detsamma är fallet om t.ex. en domstol på (…) skulle besluta om att Fonden ska likvideras.
(…).
LPA kan under vissa förutsättningar ändras och upplösas. Så kan bl.a. ske genom en s.k. Special Resolution, vilket i princip innebär att personer som representerar [en kvalificerad majoritet] av Fondens totala kapital är överens om det.
Utöver LPA och låneavtal finns enligt vad som sägs i ansökan inte några föreskrifter i någon bolagsordning, bolagsavtal eller därmed jämförbar stadga som förutom andelsinnehavet ger en enskild investerare ett väsentligt inflytande över X. Ingen i ledningen för X utgörs heller av personer i ledningen för investerarna.
Rättslig reglering
Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln för inkomstslaget näringsverksamhet i 16 kap. 1 §. För företag i en intressegemenskap begränsades emellertid rätten till avdrag på interna lån till den del skulden avsåg ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen genom särskilda regler som infördes 2008 i 24 kap. Beträffande ränteutgifter som belöper sig på tiden efter den 31 december 2012 gäller delvis ändrade regler. Ändringarna innebär att regelverket har skärpts bl.a. genom att tillämpningsområdet utvidgats i olika avseenden.
Av kapitlets 10 a § framgår bl.a. att företag vid tillämpning av 10 b–10 f §§ ska anses vara i intressegemenskap med varandra om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget, eller företagen står under i huvudsak gemensam ledning. Med företag avses juridiska personer och svenska handelsbolag.
I 10 b § föreskrivs att ett företag inte får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag som ingår i samma intressegemenskap. Kompletterande regler finns i 10 d och 10 e §§.
Enligt 10 d § första stycket ska sådana ränteutgifter ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst 10 procent enligt lagstiftningen i den stat där det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till inkomsten hör hemma om företaget bara skulle ha haft den inkomsten (tioprocentsregeln).
X undrar om investerarna respektive Z ska anses vara i sådan intressegemenskap med X att ränteutgifterna som betalas på lånen till investerarna och Z omfattas av ränteavdragsbegränsningsreglerna i 24 kap. (frågorna 1 och 2).
Om svaren på frågorna 1 och 2 är nekande undrar Y om avdrag kan nekas för ränteutgifter som betalas på skulden till X på grund av att någon som inte är i intressegemenskap med Y anses vara den som faktiskt har rätt till inkomsten enligt 10 d § första stycket(fråga 3).
Eftersom Fonden, de partnership som ingår i denna och GP inte är juridiska personer är de inte att anse som företag i ränteavdragsbegränsningsreglernas mening. De kan därmed inte vara inom samma intressegemenskap som X.
Det är investerarna som ska ses som långivare till den del lånet motsvarar deras andel av det tillskjutna kapitalet. Eftersom de endast äger en mindre andel i Fonden kan ingen av dem anses ha ett väsentligt inflytande över X enbart på grund av ägarandel. Med hänsyn till att GP i stort sett har fria händer att på egen hand, för investerarnas räkning, förvärva andelar i företag och sköta dessas verksamhet kan inte heller någon enskild investerare utöver andelsinnehavet anses ha ett väsentligt inflytande över X.
Vid bedömningen av om två företag står under i huvudsak gemensam ledning är det faktiska inflytandet och inte de formella förhållandena avgörande. Den faktiska ledningen är hos GP. X och investerarna kan därför inte anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
Z är ett företag men det är inte inom samma intressegemenskap som X. Z liksom investerarna äger indirekt endast en mindre andel i Fonden och kan inte anses ha väsentligt inflytande över X på grund av ägarandel. Även om LPA ger GP inflytande över indirekta innehav i X är inflytandet så pass inskränkt att Z genom GP inte heller på annat sätt kan anses ha väsentligt inflytande över X. Z och X kan inte heller anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
Tioprocentsregeln bör tolkas så att vid slussning av lån ska, om den faktiska mottagaren av räntan inte finns inom intressegemenskapen, det företaget inom intressegemenskapen som är den sista mottagaren av räntan anses som den faktiska mottagaren av denna. Bedömningen ska därför ske mellan Y och X och eftersom båda företagen är svenska aktiebolag och föremål för svensk bolagsskatt är tioprocentsregeln uppfylld.
Intressegemenskap föreligger mellan X och investerarna respektive Z. Intressegemenskap kan föreligga vid samverkan mellan många delägare i ett företag även om en enskild delägare inte kan anses ha något väsentligt inflytande i företaget. Att Z har mer än ett väsentligt inflytande över Å med dotterföretag är uppenbart.
Bedömningen av om intressegemenskap föreligger kan eventuellt göras enbart utifrån Z och X med hänsyn till att Z är den formella ägaren till Å och dessutom står som långivare till de aktuella lånen.
Om intressegemenskap inte anses föreligga bör inte Y nekas avdrag för ränteutgifter som betalas till X.
Syftet med reglerna om begränsning av avdragsrätten för ränteutgifter är att träffa vissa skatteplaneringsförfaranden som vidtas inom en ekonomisk intressegemenskap med hjälp av ränteavdrag (prop. 2008/09:65 s. 46).
Enligt den definition av intressegemenskap som 2008 infördes i 24 kap. 10 a § skulle företag anses vara i intressegemenskap med varandra bl.a. om ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt hade ett bestämmande inflytande i det andra företaget.
För att undvika oönskade effekter ändrades uttrycket ”bestämmande inflytande” till ”väsentligt inflytande” i de regler som gäller efter utgången av 2012.
Av förarbetena till de nu gällande reglerna framgår att det rådde tveksamhet om räckvidden av den ursprungliga avgränsningen. I förarbetena sägs att om t.ex. två företag, som inte var i intressegemenskap med varandra ägde ett företag gemensamt på så sätt att det ena företaget ägde 49 procent och det andra 51 procent, kunde det medföra att räntebetalningar till ett företag i intressegemenskap med den första ägaren inte omfattades av reglerna.
Mot denna bakgrund föreslog regeringen en ändring i definitionen av när en intressegemenskap ska anses föreligga. En lämplig nivå ansågs vara att det räcker med att ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i det andra företaget för att de ska vara i intressegemenskap med varandra. Uttrycket väsentligt inflytande innebär att i vart fall en ägarandel strax under 50 procent kan beaktas.
Regeringen framhöll att uttrycket ”väsentligt inflytande” är ett vedertaget uttryck inom skattelagstiftningen för att definiera vilka företag som ska anses ingå i en intressegemenskap med varandra. Det är således inte ett nytt uttryck i inkomstskattelagen utan uttrycket återfinns i bestämmelser som har tillämpats under många år. Tidigare förarbetsuttalanden äger fortfarande giltighet i tillämpliga delar. Det underströks att vid bedömningen av om ett väsentligt inflytande föreligger är även andra faktorer än storleken på ägarandelen av betydelse (prop. 2012/13:1 s. 239).
I förarbetena till 49 a kap. 5 § där intressegemenskap definieras såvitt gäller regler om beskattning vid avyttring av andelar i skalbolag sägs att reglernas tillämpning inte bör begränsas till koncernförhållanden i aktiebolagslagens mening. Det är tillräckligt att det finns en intressegemenskap mellan företagen. Med intressegemenskap förstås ett företag som det avyttrade företaget, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett väsentligt inflytande i. Det fallet att samverkande konsulter via helägda aktiebolag samlat pengar i ett dotterbolag för att därefter sälja sina andelar täcks således av dessa bestämmelser (prop. 2001/02:165 s. 42 f.).
I författningskommentaren förtydligas detta på följande sätt.
Ett väsentligt inflytande i ett företag som det avyttrade företaget direkt eller indirekt äger del i kan följa av ägarandelens storlek eller av andra omständigheter.
Bestämmelsen täcker bl.a. det fallet att ett stort antal samverkande fysiska personer som var och en äger ett bolag som i sin tur äger ett och samma skalbolag även om ägarbolagens respektive ägarandel i skalbolaget är liten (a. prop. s 71).
Inledning
Högsta förvaltningsdomstolen beslutade den 23 december 2014 att undanröja Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisa ansökningarna i två förhandsbeskedsärenden (mål nr 2674-14 och 4217-14). Det ena beslutet gällde en prövning av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket IL. Det andra rörde en tillämpning mot den s.k. ventilen i 24 kap. 10 e §.
I båda besluten konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. En prövning mot reglerna förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i ett skuldförhållande liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Därmed skulle sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor aktualiseras som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked. Högsta förvaltningsdomstolen har i beslut den 23 februari 2015 med liknande motiveringar undanröjt ytterligare fem förhandsbesked avseende ventilen och avvisat ansökningarna i dessa (mål nr 2706-14, 3853-14, 4201-14, 5837-14 och 6634-14).
Den fråga som X vill ha bedömd är om ett antal investerare med förhållandevis små ägarandelar i Fonden kan anses vara i intressegemenskap med bolaget. Om intressegemenskap inte föreligger dem emellan ska regelverket i övrigt inte tillämpas.
De rekvisit som uppställs i bestämmelsen om intressegemenskap skiljer sig från dem som finns i de bestämmelser som aktualiserades i de avvisade ansökningarna. Här gäller det att bedöma en fråga som är tydligare avgränsad och som inte ger upphov till lika långtgående krav på utredning och bevisning. Frågan får därför anses vara av sådant slag att den kan prövas inom ramen för ett förhandsbesked.
Frågorna 1 och 2
Skatterättsnämndens bedömning av om investerare och X kan anses vara i intressegemenskap med varandra enligt 24 kap. 10 a § begränsas till att avse investerare som omfattas av LPA med bilagor samt bifogat låneavtal.
Z står som ägare till andelarna i Å och som långivare till X eftersom varken Fonden eller de partnership som ingår i den kan äga tillgångar eller ingå avtal. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär det dock inte att Z vare sig ska anses vara den enda ägaren eller den enda långivaren till bolaget. Med hänsyn till omständigheterna i ärendet bör frågan om intressegemenskap i stället bedömas utifrån förutsättningen att respektive investerare, inklusive Z, indirekt är ägare till X och långivare till det bolaget.
Frågan är då om investerarna och Z mot denna bakgrund var för sig kan anses vara i intressegemenskap med X.
Det kan först konstateras att investerarna och X inte kan anses stå under i huvudsak gemensam ledning.
Med hänsyn till vad som upplysts om investerarnas respektive andel av kapitalet i Fonden kan de inte heller anses ha väsentligt inflytande i X enbart på grund av ägarandel. För att intressegemenskap ska föreligga måste de alltså anses ha sådant inflytande på annat sätt.
Det kan därvid konstateras att investerarna genom LPA gemensamt investerar i målbolaget via Fonden. Det sker enligt en investeringsstrategi (…).
Investerarnas direkta inflytande är visserligen i övrigt begränsat genom avtalet. De har dock insyn i verksamheten (…) och har också möjlighet att under vissa förutsättningar avsätta GP. De kan dessutom genom samverkan (…) få till stånd ändringar i LPA, inklusive upplösning av LPA.
Samarbetet i Fonden och dess partnership har också likheter med det som förekommer i kommanditbolag och andra bolagsformer utan att Fonden eller något partnership för den skull utgör ett företag enligt 24 kap. 10 a § andra stycket. Även om den samarbetsform som valts – partnership – därmed i sig inte kan omfattas av en intressegemenskap får den enligt Skatterättsnämndens mening ändå anses vara av sådant slag som reglerna om ränteavdragsbegränsning har till syfte att täcka.
Med hänsyn till det anförda och då uttrycket ”väsentligt inflytande” har en liknande innebörd på annat håll i IL bör därför var och en av de enskilda investerarna och Z genom sin samverkan enligt LPA anses ha väsentligt inflytande i X i den mening som avses i 24 kap. 10 a §. Det förhållandet att var och en av investerarna och Z indirekt innehar endast en begränsad andel av X förändrar inte bedömningen.
De investerare som är företag och Z ska därmed anses vara i intressegemenskap med X. Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda.
I den mån ansökan inte besvarats i dessa delar avvisas den.
Fråga 3
Av 24 kap. 10 d § första stycket följer att bedömningen av om ränteinkomsterna beskattas med 10 procent ska göras hos det företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till räntan. Mottagare av ränta utanför intressegemenskapen ska därmed inte beaktas vid den prövningen. Det faktum att det enligt förutsättningarna förekommer investerare som inte är företag och således inte ingår i intressegemenskapen utgör därför inte i sig ett skäl att vägra Y avdrag för ränteutgifter som betalas på skulden till X.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg (skiljaktig), Leif Gäverth (skiljaktig), Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.
I den slutliga handläggningen har även Margareta Palmstierna (avvikande mening) deltagit.
Mattias Dahlberg, Leif Gäverth och Robert Påhlsson är skiljaktiga och anför med instämmande av Margareta Palmstierna följande
Som majoriteten konstaterar har Högsta förvaltningsdomstolen i sju beslut undanröjt Skatterättsnämndens förhandsbesked och avvisat ansökningar avseende tillämpningen av undantaget från tioprocentsregeln i 24 kap. 10 d § tredje stycket samt ventilen i 10 e §.
I besluten uttalar Högsta förvaltningsdomstolen att ett ärende om förhandsbesked prövas utifrån de omständigheter som sökanden väljer att presentera i ansökningen hos Skatterättsnämnden. Vidare att en prövning av de aktuella reglerna förutsätter att en mängd omständigheter, hänförliga inte bara till sökanden utan även till dennes motpart i ett skuldförhållande liksom till övriga företag som ingår i en intressegemenskap, är klarlagda. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen aktualiseras därmed sådana utpräglade utrednings- och bevisfrågor som inte lämpar sig för att pröva inom ramen för ett förhandsbesked.
Enligt vår mening aktualiseras liknande utrednings- och bevisfrågor vid bedömningen av om företag är i intressegemenskap med varandra enligt 10 a §. Även en sådan prövning förutsätter t.ex. att omständigheter som inte bara är hänförliga till sökanden utan även till övriga företag som kan ingå i en intressegemenskap är klarlagda.
I ansökan saknas bl.a. närmare uppgifter om vilka de företag som eventuellt kan ingå i en intressegemenskap är. Mot bakgrund av det anförda gör redan den omständigheten att ärendet inte lämpar sig för ett förhandsbesked.
Till bilden hör att en bedömning som utmynnar i att vissa företag anses ingå i en intressegemenskap torde aktualisera frågor hos den sökande om rätt till ränteavdrag föreligger med stöd av tioprocentsregeln eller, i förekommande fall, ventilen. De prövningarna kan i sin tur aktualisera frågor om vilket företag inom intressegemenskapen som faktiskt har rätt till ränteinkomsten samt om möjligheten för ett företag inom intressegemenskapen att erbjuda finansiering genom tillskott, dvs. frågor vilkas besvarande fordrar kännedom om vilka företag som ingår i intressegemenskapen. Även mot bakgrund av det nu anförda är det inte lämpligt att meddela ett förhandsbesked. Enligt vår uppfattning borde alltså ansökan ha avvisats.
Uttrycket kontant ersättning i 45 kap. 5 § IL har ansetts omfatta övertagande av lån. Också fråga om hur stor del av gjorda värdeminskningsavdrag m.m. som ska återföras vid avyttring av en ideell andel av en fastighet.
En person har vid en samlad bedömning inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige.
Fråga om ränteavdrag ska nekas på grund av att skuldförhållandet mellan bolagen anses ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.
En utländsk medborgare som varit bosatt i Sverige en kortare tid har vid en samlad bedömning inte ansetts ha väsentlig anknytning hit efter utflyttning. Detta trots att personen fortsatt har ett väsentligt inflytande i näringsverksamhet i Sverige.
Frågor om beskattning av inkomster som härrör från den typ av särskild vinstandel (s.k. carried interest) som förekommer inom strukturer med riskkapitalfonder.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En svensk medborgare, bosatt utomlands sedan 2009, har inte ansetts få väsentlig anknytning till Sverige för att hans minderåriga barn och deras mamma flyttar hit. Även fråga om beskattning av fri bostad.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
