Utgångspunkter för bedömningen

Värdepappersfonder och specialfonder, som inte är självständiga rättssubjekt, behandlas enligt 2 kap. 3 § IL som juridiska personer. De är enligt 6 kap. 5 och 13 §§ sedan ingången av 2012 inte längre skattskyldiga för inkomst av tillgångar som ingår i fonderna.

Skattskyldigheten har i stället överförts till fondandelsägare som är obegränsat skattskyldiga i Sverige. Den som vid ingången av ett kalenderår har ägt andelar i en värdepappersfond eller en specialfond ska enligt 42 kap. 43 § ta upp en schablonintäkt.

Enligt förarbetena ska inte bara andelar i svenska värdepappersfonder och specialfonder omfattas av schablonbeskattningen utan även andelar i motsvarande utländska fonder. Skälet till det uppges vara att det ur ett svenskt investerarperspektiv inte kan vara någon skattemässig skillnad på att investera i en svensk eller en utländsk fond. Med hänvisning till 2 kap. 2 § och RÅ 2006 ref. 38 sägs vidare att frågan om vilka utländska företeelser som motsvarar svenska värdepappersfonder och specialfonder överlämnas till rättstillämpningen (jfr prop. 2011/12:1, volym 1, s. 404 och prop. 2012/13:155 s. 391).

Inkomstskattelagen innehåller inte någon definition av vad som avses med värdepappersfond eller specialfond.

I 2 kap. 2 § föreskrivs att de termer och uttryck som används i lagen också omfattar motsvarande utländska företeelser om det inte anges eller framgår av sammanhanget att bara svenska företeelser avses. Av förarbetena till bestämmelsen framgår att det inte är möjligt att ange hur nära den utländska företeelsen ska överensstämma med den svenska för att anses motsvara denna. Det måste bli beroende av vilket slags företeelse och vilken regel det är fråga om (prop. 1999/2000:2 del 1 s. 519). Det får i det enskilda fallet avgöras om likheterna är så stora att den utländska företeelsen kan anses motsvara den svenska termen (a. prop. del 2 s. 22).

En jämförelse av fondlagstiftningen i Luxemburg och Sverige involverar även EU-rätten.

Det s.k. UCITS-direktivet, som innehåller det allmänna regelverket för värdepappersfonder infördes ursprungligen 1985. Det nuvarande direktivet kom 2009 (2009/65/EG). UCITS-direktivet införlivades i svensk rätt på 1990-talet och finns numera i lagen (2004:46) om värdepappersfonder. Fram till juli 2013 innehöll lagen även regler för specialfonder.

Specialfonderna var nationellt reglerade, tidigare benämnda nationella fonder, och behövde därför inte följa de harmoniserade reglerna. De skiljde sig från värdepappersfonderna oftast vad gällde placeringsreglerna men hade i övrigt stora likheter med värdepappersfonderna. På samma sätt förhöll det sig med fonder av liknande slag i Luxemburg (jfr 2000/01:SkU9 s. 6–7).

Förändringen 2013 var föranledd av att LAIF infördes. Den lagen innehåller de bestämmelser som behövdes för att i svensk rätt genomföra Europaparlamentets och rådets direktiv 2011/61/EU om förvaltare av alternativa investeringsfonder (AIF-förvaltare) samt om ändring av direktiv 2003/41 EG och 2009/65/EG och förordningarna (EG) nr 1060/2009 och (EU) nr 1095/2010 (AIFM-direktivet).

AIFM-direktivets syfte är att harmonisera reglerna inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) för AIF-förvaltare samt för tillsyn av deras verksamhet. I direktivet finns däremot inget regelverk för de alternativa investeringsfonderna (AIF-fonder), som inbegriper specialfonder, motsvarande vad som gäller för UCITS-fonderna i UCITS-direktivet.

Med AIF-fond avses enligt artikel 4 a) i direktivet, som motsvaras av 1 kap. 2 § LAIF, ett företag som har bildats för kollektiva investeringar och som tar emot kapital från ett antal investerare för att investera det i enlighet med en fastställd investeringspolicy till förmån för dessa investerare och inte kräver auktorisation enligt artikel 5 i UCITS-direktivet.

Eftersom AIFM-direktivet inte reglerar AIF-fonder hindrar inte direktivet att sådana fonder omfattas av reglering och tillsyn på nationell nivå (se direktivets ingress punkt 10). Sådana regler har införts i LAIF. Av 1 kap. 12 § framgår att lagens tillämpningsområde begränsas till att avse AIF-förvaltare som är etablerade i Sverige och som förvaltar en eller flera AIF-fonder oberoende av om dessa fonder är EES-baserade eller icke EES-baserade.

De särskilda krav som uppställs avseende förvaltning och marknadsföring av specialfonder som ingår i en utländsk AIF-förvaltares verksamhet i Sverige regleras i 5 kap. I 12 kap. finns motsvarigheten till de regler som tidigare var intagna i lagen om värdepappersfonder med bl.a. samma krav på information till investerarna som gäller för värdepappersfonder.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

A avser att förvärva andelar i en fond hemmahörande i Luxemburg. Hans fråga är om andelarna i fonden ska schablonbeskattas enligt 42 kap. 43 § IL som för andelar i en specialfond. En förutsättning är att fonden motsvarar en svensk specialfond.

Fonden uppfyller kraven på att vara en AIF-fond enligt definitionen i artikel 4 a) i AIFM-direktivet, en definition som även omfattar svenska specialfonder. Den luxemburgska fondlagstiftningen är även till stor del baserad på UCITS-direktivets regler. Fonden är ett bolag med rörligt aktiekapital. Den har tillstånd av en luxemburgsk myndighet att bedriva sin verksamhet där. Myndigheten utövar tillsyn över verksamheten på motsvarande sätt som Finansinspektionen beträffande specialfonder i Sverige.

När det gäller vilka tillgångar som är tillåtna för fonden att placera i skiljer sig reglerna för fonden inte från reglerna för en svensk specialfond. Däremot saknas i Luxemburg motsvarigheten till särskilda regler om information och annat som tar sikte på konsumentskydd.

Reglerna om specialfonder i 12 kap. LAIF är interna regler som saknar motsvarighet i AIFM-direktivet. Bestämmelserna tillämpas endast när fråga är om en utländsk AIF-fond som ska förvaltas av en i Sverige etablerad AIF-förvaltare eller av en utländsk förvaltare som driver verksamhet här. Den situationen föreligger inte i detta fall där fråga är om att förvärva andelar i en fond hemmahörande i Luxemburg.

I ett lagstiftningsärende från 2000 om beskattning av utländska värdepappersfonder uttalade skatteutskottet att andelsägare i utländska fonder som motsvarar svenska värdepappersfonder (nu benämnda värdepappersfonder och specialfonder) vad avser öppenhet, reglering samt kontroll bör beskattas för sin andel på samma sätt som andelsägare i svenska värdepappersfonder (se 2000/01:SkU9 s. 7).

Detta synsätt har inte förändrats till följd av omläggningen av beskattningen av värdepappersfonder och specialfonder 2011 (jfr prop. 2011/12:1, volym 1, s. 404 och prop. 2012/13:155 s. 390–391).

I praxis har vidare i jämförbara fall den ståndpunkten intagits att vid en prövning mot EU-rätten ska ett av en utländsk myndighet meddelat tillstånd i ett EU-land anses ha skattemässig verkan i Sverige (jfr RÅ 2006 ref. 38 och RÅ 2001 not. 145).

Mot bakgrund av det anförda finner Skatterättsnämnden att A:s andelar i den luxemburgbaserade fonden vid tillämpning av 42 kap. 43 § IL ska anses som andelar i en specialfond.

Fråga 2

A kan inte medges avräkning för sin andel av den skatt som fonden betalar enligt skatteavtalet med Luxemburg eller lagen (1986:468) om avräkning av utländsk skatt (jfr prop. 2011/12:1 s. 418 f.).

Frågan är om han kan medges avräkning med stöd av EU-rätten.

Enligt de svenska bestämmelserna om schablonintäkt beskattas andelsägare i en specialfond på samma sätt oavsett om innehavet avser en svensk eller en utländsk fond. De kan därmed inte anses hindra eller negativt särbehandla kapitalrörelser till utlandet.

Den eventuella dubbelbeskattning som kan uppkomma är inte en följd av de svenska reglerna utan av att fonden beskattas i den utländska stat där den är hemmahörande (jfr EU-domstolens mål C-67/08, Block, punkterna 30–31).

Det kan mot denna bakgrund inte anses strida mot EU-rätten att inte medge avräkning för den utländska skatten.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson deltagit.