Rättsligt

Av 11 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229) framgår att löner, arvoden, kostnadsersättningar, pensioner, förmåner och alla andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska tas upp som intäkt, om inte något annat anges i det kapitlet eller i 8 kap.

Enligt 11 kap. 11 § ska personalvårdsförmåner inte tas upp. Med personalvårdsförmåner avses enligt paragrafens första stycke förmåner av mindre värde som inte är en direkt ersättning för utfört arbete utan består av enklare åtgärder för att skapa trivsel i arbetet eller liknande eller lämnas på grund av sedvänja inom det yrke eller den verksamhet som det är fråga om. Av andra stycket framgår att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. inte förmåner som den anställde får byta ut mot kontant ersättning.

I 11 kap. 12 § sägs att som personalvårdsförmåner räknas bl.a. möjlighet till enklare slag av motion och annan friskvård.

Reglerna om motion och andra personalvårdsförmåner infördes 1988. Av förarbetena framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området var att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader (prop. 1987/88:52 s. 52–54).

Bestämmelserna fick i sak sin nuvarande utformning genom lagstiftning 2003. Då förenklades reglerna eftersom man slopade bl.a. villkoren att motionen eller friskvården skulle utövas inom en anläggning som regelbundet disponerades av arbetsgivaren eller enligt abonnemang som tecknats av arbetsgivaren (prop. 2002/03:123 s. 14).

Avgörande för skattefriheten är härefter i huvudsak att motionen eller friskvården riktar sig till hela personalen, är av mindre värde och av enklare slag samt att den inte får bytas mot kontant ersättning (2003/04:SkU3 s. 8).

Skatterättsnämndens bedömning

Hinder mot att meddela förhandsbesked?

I HFD 2016 ref. 80 beslutade Högsta förvaltningsdomstolen att avvisa en ansökan om förhandsbesked gällande A i den del den avsåg en liknande frågeställning som nu är aktuell. Enligt domstolen avsåg ansökan inte någon konkret situation eller något avtal som var av viss varaktighet. Eftersom tjänsterna därför kunde komma att förändras över tid fann domstolen att frågan inte var lämpad att besvaras inom ramen för ett förhandsbesked.

Till skillnad mot den tidigare ansökan har frågan konkretiserats till att avse två golfbanor och en anläggning där priser och andra villkor, enligt lämnade förutsättningar, inte kommer att förändras under 2017. Underlaget är därmed enligt Skatterättsnämndens uppfattning tillräckligt preciserat och något hinder mot att pröva ansökan i sak föreligger därför inte.

Är friskvårdsbidraget skattefritt?

Frågan är om ett friskvårdsbidrag som avser utövande av golf på en pay and play-bana och driving range är en förmån som avser motion eller annan friskvård av enklare slag enligt 11 kap. 11–12 §§.

I förarbetena till de ursprungliga bestämmelserna om skattefri motion, då kravet på att motionen ska vara av enklare slag infördes, sägs att bl.a. sporter som kräver dyrbarare anläggningar och redskap och som oftast utövas skilt från arbetet både i tid och i rum, som t.ex. golf, segling, ridning och utförsåkning på skidor, anses inte omfattas av vad som utgör motion av enklare slag (prop. 1987/88:52 s. 53 f. och SkU 1987/88:8 s. 42).

Utöver detta och vissa andra uttalanden om vad som avsetts med regleringen har det överlämnats åt praxis att bestämma innebörden av gällande rätt. I förarbetena har även konstaterats att det sker fortlöpande förändringar i synen på vilka aktiviteter som är effektiva för en god hälsa och att det får ankomma på rättstillämpningen att beakta de förändringar som sker med tiden i synen på vad som avses med enklare slag (prop. 2002/03:123 s. 15).

Den utveckling av olika sporter som sker i samhället får alltså följas och värderas mot gällande regelsystem för att bedöma om det finns skäl att ompröva tidigare uppfattningar.

Det kan då konstateras att förutsättningarna för golfspel har förändrats sedan bestämmelserna om skattefri motion infördes. Många nya golfbanor har byggts. Utvecklingen har vidare inneburit att tillgången på banor som erbjuder pay and play-spel och anläggningar av driving range-typ har ökat.

På en play and pay-bana och en driving range ges möjligheter att träna golfspel, utan att vare sig vara medlem i en golfklubb eller ha tidigare erfarenheter av golf.

I takt med det ökade utbudet av den här typen av golfspel och allmänhetens intresse för sporten har även möjligheterna att hyra utrustning på banorna eller att köpa begagnade utrustningar ökat.

En slutsats av det anförda är att den aktuella typen av golfspel bör kunna jämställas med annan form av motion eller annan friskvård som anses vara av enklare slag.

I och med att det från och med 2004 inte längre finns något krav på att friskvården utövas i en anläggning som ägs eller hyrs av arbetsgivaren saknar karaktären på anläggningen där friskvården utövas eller dess belägenhet i huvudsak betydelse för bedömningen.

Mot denna bakgrund kan inte det förhållandet att aktiviteten utövas skilt från arbetet i tid eller rum på det sätt som ofta är fallet för golfspel anses vara ett hinder mot skattefrihet för golfspel av nu aktuellt slag.

Enligt Skatterättsnämndens bedömning omfattas därför golfspel på pay and play-bana eller på driving range av uttrycket enklare slag av motion eller annan friskvård i 11 kap. 12 §.

Friskvårdsbidraget är alltså en skattefri personalvårdsförmån för A.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf. (skiljaktig), Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Merja Lohela (skiljaktig), Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Håkan Gustavsson (avvikande mening).

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Christina Eng, Merja Lohela samt Robert Påhlsson är med instämmande av Håkan Gustavsson och Krister Rentrop skiljaktiga vad avser frågan om friskvårdsbidraget är skattefritt och anför följande.

Skattefrihet för enklare slag av motion och annan friskvård enligt 11 kap. 11–12 §§ utgör ett särskilt reglerat undantag från huvudregeln i 1 § att inkomster på grund av tjänst ska tas upp som intäkt. Av prop. 1987/88:52 s. 52–54 framgår att syftet med avgränsningen av det skattefria området varit att finna en rimlig avvägning mellan arbetsgivarens intresse av anställda i god fysisk balans (personalvård) och intresset av att arbetsgivare inte utan skattekonsekvenser subventionerar enskildas personliga levnadskostnader.

Begreppet enklare slag av motion ska enligt vår mening därför tolkas restriktivt (jfr HFD 2015 ref. 1 och HFD 2016 ref. 80).

I samband med införandet av den aktuella bestämmelsen uttalades att gränsen mot allmänna fritidsaktiviteter bör dras på så sätt att det ska vara fråga om enklare motionsidrott som kan utövas av i stort sett var och en och i direkt anslutning till arbetstidens början eller slut. Som exempel angavs bl.a. styrketräning, racketsporter och fotboll (a prop. s. 53). Av detta uttalande och angivna exempel framgår enligt vår mening att vad som avsetts varit relativt enkla aktiviteter med inga eller enstaka enkla individuella redskap och som kan utövas i nära samband med arbetstiden. Denna typ av aktiviteter kan också generellt utövas i relativ närhet till arbetsplatsen.

Syftet med 2003 års ändring har därefter endast varit att förtydliga och förenkla bestämmelserna. Genom ändringen blev det t.ex. klart att betalning av abonnemangskostnaden inte behöver ske direkt från arbetsgivaren till anläggningens innehavare (prop. 2002/03:123 s. 14). Det framgår däremot inte att innebörden av uttrycket personalvårdsförmån eller avgränsningen av mindre värde och enklare slag var avsedd att ändras på något grundläggande plan (jfr HFD 2015 ref. 1).

Att man förenklade förutsättningarna för parterna att organisera utövandet av motionen bör därför inte tolkas som att man därmed också avsåg att förändra vilka krav som ska ställas på aktiviteterna som sådana för att de ska anses utgöra enklare slag av motion.

Mot bakgrund härav kan de aktiviteter som ansökan gäller inte anses utgöra enklare slag av motion enligt 12 §.