X är en ekonomisk kooperativ hyresrättsförening vars syfte är att utveckla och hyra ut lägenheter med kooperativ hyresrätt till föreningens medlemmar.

Föreningen är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 §. För sådana företag gäller sedan den 1 januari 2007 en begränsning i skattskyldigheten på så vis att de inte ska ta upp inkomster eller dra av utgifter som är hänförliga till fastigheter. De är dock fullt ut skattskyldiga för kapitalvinster och kapitalförluster på fastighetsavyttringar. Begränsningen i skattskyldigheten är tillämplig på fastigheter som innehas direkt av privatbostads­företaget, men inte på fastigheter som ägs indirekt genom helägda dotterföretag. Föreningen har betydande upparbetade skattemässiga underskott som inte kunnat utnyttjas. Underskotten är hänförliga till år före 2007.

X förvärvar fastigheter, mark och tomträtter löpande men har inte sålt, och avser inte heller att sälja någon fastighet. Föreningen avser nu att förvärva en eller ett flertal fastigheter i Sverige. Detta ska ske genom att X förvärvar samtliga andelar i en ekonomisk förening som äger en fastighet mot en köpeskilling motsvarande marknadsvärdet på andelarna. Den förvärvade föreningen fusioneras därefter in i X i nära anslutning till förvärvet av andelarna. Föreningen som förvärvas utgör inte vid någon tidpunkt ett privatbostadsföretag och kvalificerar inte inkomstskatterättsligt som en kooperativ ekonomisk förening. Den äger bara fastigheter och har endast inkomster och utgifter hänförliga till dessa. Det kan enligt ansökan förutsättas att det är civilrättsligt möjligt för X att förvärva och fusionera in den förvärvade föreningen i X samt att X även efter fusionen kvalificerar som ett privatbostadsföretag.

Som ytterligare förutsättningar uppges att den överlåtande föreningen före förvärvet har tre medlemmar men att X kommer att vara den enda medlemmen i samband med förvärvet. Den överlåtande föreningen kommer att ha upparbetade underskott men utgiften för förvärvet kommer uppgå till ett belopp som innebär att beloppsspärren i 40 kap. 15 § inte kommer att reducera detta underskott.

X vill veta om skattskyldighetsvillkoret i 37 kap. 12 § är uppfyllt trots att föreningen både före och efter fusionen är ett privatbostadsföretag (fråga 1). Att övriga rekvisit avseende kvalificerade fusioner är uppfyllda lämnas som förutsättning.

Om svaret på fråga 1 är jakande önskas även besked om inkomster från en genom fusionen övertagen fastighet kommer att omfattas av 39 kap. 25 § (fråga 2 a) och om fusionsspärren i 37 kap. 24 § blir tillämplig avseende underskott hos både föreningen och överlåtande förening (fråga 2 b) .

Om svaret på fråga 2 a är nekande vill föreningen veta om inkomsterna från fastigheten, efter att en eventuell fusionsspärr upphört, kan kvittas mot tidigare års underskott som kvarstår hos föreningen och överlåtande förening (fråga 2 c).

X anser att dess inkomstskatterättsliga karaktär som privatbostadsföretag inte hindrar att skattskyldighetsvillkoret i 37 kap. 12 § ska anses uppfyllt och att fusionen därför ska behandlas som en kvalificerad fusion.

De tillgångar som övertas genom fusionen bör omfattas av 39 kap. 25 § efter att fusionen avslutats. Om så inte anses vara fallet bör hyresinkomster och utgifter som avser tiden före fusionen hamna i en egen ”fålla” medan sådana inkomster och utgifter efter fusionen bör omfattas av 39 kap. 25 §.

Föreningens möjlighet att dra av underskott som kvarstår från tidigare beskattningsår begränsas under de fem beskattningsår som följer efter fusionens genomförande. Därefter bör de i enlighet med 40 kap. 2 § kunna dras av mot inkomster som är hänförliga till näringsverksamheten som övertagits vid fusionen.

Skatteverket har samma uppfattning som föreningen när det gäller svaren på frågorna 1, 2 b och 2 c men anser inte att tillgångarna som övertas genom fusionen omfattas av 39 kap. 25 § (fråga 2 a).

Av 6 kap. 3 § framgår att svenska juridiska personer är obegränsat skattskyldiga.

Enligt 39 kap. 25 § ska dock ett privatbostadsföretag i fråga om en fastighet i Sverige, normalt inte ta upp inkomster och inte dra av utgifter som är hänförliga till fastigheten.

I 37 kap. finns bestämmelser om beskattning vid fusioner. För att en fusion ska anses kvalificerad ska den bl.a. uppfylla villkoret i 12 § som säger att det övertagande företaget omedelbart efter fusionen ska vara skattskyldigt för inkomst av sådan näringsverksamhet som det överlåtande företaget beskattats för.

Av 24 § framgår att det övertagande företaget först det sjätte beskattningsåret efter det beskattningsår då fusionen genomfördes ska dra av

1. underskott hos företaget som kvarstår från beskattningsår före det beskattningsår då fusionen genomfördes, samt
   
   
2. underskott hos det överlåtande företaget som kvarstår från beskattningsår före det sista beskattningsåret.
   

Bestämmelserna om beskattning av fusioner infördes ursprungligen genom lagen (1994:1854) om inkomstbeskattningen vid gränsöverskridande omstruktureringar inom EG som sedan ersattes av lagen (1998:1603) om beskattningen vid fusioner, fissioner och verksamhetsöverlåtelser (FUL). Bestämmelserna finns nu i 37 kap. IL. Lagstiftningen grundas på en princip om skattemässig kontinuitet, dvs. att det övertagande företaget ska träda in i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Regeln om kontinuitet finns numera i 37 kap. 18 §. Enligt den inträder det övertagande företaget i det överlåtande företagets skattemässiga situation. Företaget ska anses ha bedrivit det överlåtande företagets näringsverksamhet från ingången av det överlåtande företagets sista beskattningsår.

I det utredningsförslag som låg till grund för FUL föreslogs att investmentföretag, privatbostadsföretag och utländska skadeförsäkringsföretag skulle undantas från tillämpnings­området avseende beskattning av fusioner (SOU 1998:1 s. 37 och 221).

Regeringen instämde i utredningens förslag och framhöll att undantagen motiverades av att de aktuella skattesubjekten beskattades enligt särskilda regler som medförde att kontinuiteten i beskattningen inte gick att upprätthålla (prop. 1998/99:15 s. 220 f.). Denna inställning kom dock inte till uttryck i den lagstiftning som följde.

Ett särskilt villkor togs dock in i 10 § FUL som tog sikte på situationen att det överlåtande företaget var ett privatbostadsföretag. Motsvarande bestämmelse finns numera i 37 kap. 15 § IL där det stadgas att om det överlåtande företaget är ett privatbostads­företag ska det övertagande företaget vara en bostadsrättsförening som är ett privatbostadsföretag.

Högsta förvaltningsdomstolen har i RÅ 2008 ref. 65 tagit ställning till frågan om en förening som övergår från att vara en s.k. oäkta bostadsrättsförening till att vara ett privatbostadsföretag ska uttagsbeskattas på grund av förändringen. Skatterättsnämndens svar, i vilket domstolen instämde, innebär att någon förändring av skattskyldigheten inte kan anses ske vid övergången, varför uttagsbeskattning inte aktualiseras.

RÅ 2000 ref. 18 rörde en fusion där det överlåtande bolaget var ett konventionellt beskattat aktiebolag och det övertagande bolaget ett schablonbeskattat investmentföretag. Fusionen föranledde inte någon omedelbar beskattning trots att olika beskattningsregler gällde för de båda företagen. För att upprätthålla lagstiftningens krav på kontinuitet fastslog Högsta förvaltningsdomstolen att det övertagande investmentföretaget skulle inkomstbeskattas för innehavet av de tillgångar (aktier) som övertagits vid fusionen på samma sätt som om det överlåtande företaget fortfarande hade ägt dem.

Fråga 1

Privatbostadsföretag är inte undantagna från reglerna om kvalificerade fusioner. Eftersom X är skattskyldig i Sverige och det primärt är sådan skattskyldighet bestämmelsen i 37 kap. 12 § tar sikte på (jfr prop. 1998/99:15 s. 221) är det aktuella villkoret i bestämmelsen uppfyllt. Att inkomster och utgifter hänförliga till föreningens fastigheter är undantagna från beskattning enligt 39 kap. 25 § medför ingen annan bedömning (jfr RÅ 2008 ref. 65).

Fråga 2 a

Privatbostadsföretag och investmentföretag omfattas båda av särskilda bestämmelser för vissa juridiska personer i 39 kap. De beskattas dock inte på samma sätt. Frågan här är därför om det ovan nämnda avgörandet, RÅ 2000 ref. 18, kan anses tillämpligt även när ett privatbostadsföretag är övertagande företag i en fusion medan ett konventionellt beskattat företag är överlåtande företag.

Investmentföretag schablonbeskattas löpande genom att ett belopp som för helt år motsvarar 1,5 procent av värdet på delägarrätter vid beskattningsårets ingång ska tas upp medan kapitalvinster på sådana tillgångar inte beskattas. Privatbostadsföretag är inte föremål för löpande beskattning av inkomster hänförliga till fastighetsinnehavet men däremot för kapitalvinstbeskattning vid en avyttring av ett sådant innehav.

Enligt Skatterättsnämnden har emellertid denna skillnad i beskattning inte någon avgörande betydelse eftersom Högsta förvaltningsdomstolens bedömning i RÅ 2000 ref. 18 får anses vara ett uttryck för en generell norm om att kontinuitet gäller utifrån hur det överlåtande företaget beskattats. I det här fallet omfattas inte det överlåtande företaget av den särskilda beskattning som gäller för privatbostadsföretag. Då regeln om kontinuitet i 37 kap. 18 § inte ger utrymme för att behandla inkomster och utgifter före respektive efter fusionen på olika sätt bör inte heller utgifter och inkomster från den övertagna fastigheten vid någon tidpunkt omfattas av 39 kap. 25 § hos X.

Frågorna 2 b och c

Som framgår av bestämmelsens ordalydelse blir fusionsspärren i 37 kap. 24 § tillämplig på underskott hos X och överlåtande förening. Inkomster från den övertagna verksamheten kan sedan kvittas mot tidigare års underskott som kvarstår hos X och överlåtande förening när spärren upphört.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.

I den slutliga handläggningen har även Krister Rentrop deltagit.