Brf X (i fortsättningen X eller föreningen) bildades (…) av hyresgästerna i den fastighet som föreningen förvärvade (…).

Byggnaden på fastigheten består av sex våningsplan ovan jord och två källarplan. Gatuplanet består av uthyrda butikslokaler och första våningen består av uthyrda kontor. Våningarna två till sex utgörs av (…) bostadsrättslägenheter. I de två källarplanen finns bl.a. (…) garageplatser. Av dessa tillhör [alla utom fem] bostadsrätterna medan fem disponeras av föreningen som hyr ut dem. I källarvåningarna finns därutöver utrymmen som uteslutande disponeras av de boende samt några förråd som är uthyrda till lokalhyresgäster eller medlemmar.

Föreningsstämman beslutade (…) att gatuplanet med butiker och första våningen med kontor genom en tredimensionell fastighetsbildning skulle bilda fastigheten Y. Föreningen har inte avyttrat Y, varför fastighetsbildningen inte har medfört att förutsättningarna för X att bli bedömd som ett privatbostadsföretag har förändrats. Föreningen har för inkomståret 2016, till skillnad mot tidigare år, redovisat verksamheten i inkomstdeklarationen såsom ett privatbostadsföretag. Skatteverket har dock i omprövningsbeslut inte godtagit denna redovisning.

Föreningen har utrett möjligheterna att förbättra förutsättningarna för att bli ett privatbostadsföretag och överväger att genomföra en större ombyggnad. 

X vill innan man genomför en eventuell ombyggnad veta om föreningen redan idag är att betrakta som ett privatbostadsföretag.

X anser att föreningen utgör ett privatbostadsföretag och anför följande.

Det bör vara möjligt att i ett förhandsbesked tydliggöra om föreningens status som privatbostadsföretag ska bedömas med utgångspunkt från aktuella taxeringsvärden, byggnadens användning eller någon annan mer rättvisande bedömningsmetod.

Enligt föreningens uppfattning bör en bedömning med utgångspunkt enbart från ytorna ha företräde, eftersom en sådan bedömningsmetod bäst uppfyller kraven på förutsebarhet och stabilitet. Taxeringsvärden är mindre förutsebara och mer föränderliga eftersom de är beroende av antaganden om byggnadens ekonomiska återstående livstid och schablonvärden vad gäller värderingen av boendet samt föreställningar om framtida hyresintäkter och marknadsvärden för fastigheter.

Skatteverket anser inte att föreningen är ett privatbostadsföretag och anför följande.

Det finns ett starkt stöd i förarbetena för att gränsdragningen ska utgå från hyresvärdena. Eftersom det inte i detalj är reglerat hur bedömningen ska göras bör det dock finnas möjlighet att i mycket speciella situationer göra avsteg ifrån denna huvudregel.

Tanken är att den förmånliga skattemässiga behandlingen av privatbostadsföretag ska vara reserverad för situationer där varje verksamhetsgren bär sina egna kostnader. Om lokalhyran finansierar boendet bör huvudregeln tillämpas. I detta fall finns genom intäkterna från lokalerna en ej oansenlig finansiering av medlemmarnas boende. Föreningens situation är därmed inte så speciell att någon alternativ bedömningsgrund ska användas. 

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket punkten 1 inkomstskattelagen (1999:1229), IL, bl.a. en svensk ekonomisk förening vars verksamhet till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen.

Uttrycket ”till klart övervägande del” infördes i IL för att tydligare markera att den kvalificerade verksamheten ska uppgå till minst 60 procent i enlighet med den praxis som utvecklats. Vissa remissinstanser ansåg att man borde föra in procentsatser i lagtexten. Enligt regeringen var det dock problematiskt att definiera vad som ska beräknas. Är det ytan och i så fall hur ska den beräknas? Hur beaktas källare, vind, affärslokaler, varierande takhöjder, osv.? Kan storleken på inkomsterna från medlemmar och hyresgäster påverka? Det ansågs inte lämpligt att ta ställning i dessa frågor i det aktuella lagstiftningsärendet (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 33 f.).

I RÅ 2008 ref. 5 konstaterar Högsta förvaltningsdomstolen att 2 kap. 17 § är allmänt hållen. Vidare att bestämmelsen i brist på vägledande domstolspraxis och uttalanden i förarbeten sedan ca 50 år tillbaka i administrativ praxis har ansetts innebära att föreningens byggnad ska innehålla minst tre bostadslägenheter och att minst 60 procent av taxeringsvärdet ska
belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter.

Högsta förvaltningsdomstolen noterade i avgörandet att uppgifter saknades om ursprungligt taxeringsvärde för fastigheten och dess fördelning mellan bostadslägenheter och lokaler. Föreningen som bedömdes hade dock vid samtliga taxeringar fram till den som var aktuell i rättsfallet beskattats som ett privatbostadsföretag. Det ansågs därmed klarlagt att
föreningen vid tidpunkten för upprättandet av den ekonomiska planen och i samband med färdigställandet av byggnaden och upplåtelserna av bostadslägenheter och lokaler till medlemmarna uppfyllde de krav som enligtovan nämnda administrativa praxis ställdes på ett  privatbostadsföretag. Det ansågs också klarlagt att föreningens verksamhet därefter inte hade förändrats till omfattning eller karaktär. Med hänsyn till det fann Högsta
förvaltningsdomstolen att föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag även vid
den aktuella taxeringen.

HFD 2014 ref. 19 rörde en situation där en tredimensionell fastighetsbildning genomförts. Lokaldelen av en fastighet hade avskilts från bostadsdelen och bildade en egen fastighet. Föreningen avyttrade denna nya fastighet till en ekonomisk förening som bildats av medlemmarna i föreningen. Den ekonomiska föreningen ställde vid köpet ut en revers motsvarande köpeskillingen om ca 31 miljoner kronor. Frågan var vilken betydelse
föreningens innehav av denna fordran hade för bedömningen av om föreningen var
ett privatbostadsföretag.

Högsta förvaltningsdomstolen anförde att kravet ”till klart övervägande del” i regel anses uppfyllt om fastigheten används så att minst 60 procent av taxeringsvärdet belöper på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna. Taxeringsvärdet kan dock inte användas som grund för bedömningen när föreningen haft inkomster från annan verksamhet än att upplåta lägenheter eller lokaler i fastigheten. En möjlighet i ett sådant fall kan vara att basera
bedömningen av relationen mellan de olika verksamheterna på en beräkning utifrån antingen förmögenhetsvärdena vid årets utgång eller inkomsternas storlek. Ofta kan bedömningen i stället behöva göras med hänsyn till förhållandena i det enskilda fallet. Detta ter sig särskilt motiverat när de andra beräkningsgrunderna inte klart och entydigt visar hur verksamheterna
förhåller sig till det angivna gränsvärdet. I avgörandet ansågs inte det tillfälliga innehavet av fordran hindra att föreningen utgjorde ett privatbostadsföretag.

Uttalandet om att minst 60 procent av taxeringsvärdet ska belöpa på till medlemmarna med bostadsrätt upplåtna bostadslägenheter för att ett bostadsföretag ska kunna vara ett privatbostadsföretag återfinns i Riksskattenämndens meddelanden 1958 nr 2 punkt 1. Där står också att fördelningen av taxeringsvärdet därvid bör ske i förhållande till hyresvärdena.

Regeln i 2 kap. 17 § innebär att bostadsföretag vars verksamhet till minst 60 procent består i att åt sina medlemmar tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen kan klassificeras som privatbostads­företag.

Enligt mångårig administrativ praxis är det som huvudregel minst 60 procent av taxerings­värdet som ska belöpa på bostadslägenheter som upplåtits till medlemmarna för att verksamhetskravet ska anses vara uppfyllt. Högsta förvaltnings­domstolens praxis ger enligt Skatterättsnämnden stöd för denna huvudregel (jfr RÅ 2008 ref. 5 och HFD 2014 ref. 19). Enligt praxis bör vidare utgångspunkten för bedömningen vara förhållandena när en förening förvärvar sin fastighet om inte verksamheten ändrats efter det. Även att en viss tröghet ska råda. Det vill säga, ett bostadsföretag som inte förändrat sin verksamhet ändrar normalt inte karaktär bara för att förhållandena mellan t.ex. taxeringsvärdena skiftat (jfr RÅ 2008 ref. 5).

Som den administrativa praxisen kommit att tillämpas fördelas fastighetens hela taxeringsvärde efter förhållandet mellan hyresvärdena för bostadslägenheter respektive lokaler. Enligt Skatterättsnämndens mening erhålls motsvarande resultat om man i stället utgår från bostadslägenheternas andel av taxeringsvärdet för byggnaden/byggnaderna på fastigheten. En sådan metod gör bedömningen mer förutsebar och främjar den kontinuitet som bör eftersträvas vid bedömningen av ett bostadsföretags karaktär. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning bör bedömningen i första hand göras på samma sätt oberoende av upplåtelseform på lokalerna.

Det anförda innebär följande i nu aktuellt fall.

Enligt föreningens ekonomiska plan fördelades basvärdena vid den allmänna fastighetstaxeringen (…) på så sätt att bostadslägenheternas andel av byggnadens taxeringsvärde var 52 procent. Fördelningen enligt det beräknade taxeringsvärdet (…) var 54 procent. För inkomstår 2016 belöpte 59 procent av byggnadens taxeringsvärde på bostadslägenheterna.

Kravet på att bostadslägenheternas andel av taxeringsvärdet ska vara minst 60 procent var enligt Skatterättsnämnden således inte uppfyllt när föreningen förvärvade fastigheten och är det inte heller i dag. X är därmed inte att anse som ett privatbostadsföretag enligt huvudregeln. Mot bakgrund av omständigheterna finns det inget som motiverar en avvikelse från den regeln vid bedömningen i detta fall.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Marie Jönsson, Stefan Pärlhem, Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Per-Arvid Gustafsson.