A och B äger med lika andelar HB X. Handelsbolaget äger flera hyresfastigheter. Marknadsvärdet på fastigheterna är högre än såväl det bokförda som det skattemässiga värdet. Sökandena har tidigare bedrivit byggnadsrörelse vilket medför att deras andelar i HB X är lagerandelar enligt 27 kap. 6 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Genom innehav av lagertillgång anses de enligt 2 § bedriva byggnadsrörelse.

Sökandena äger också, genom Y AB, det byggnadsrörelsedrivande bolaget Z AB. De är vidare bolagsmän i HB C och HB D. Dessa två handelsbolag är vilande och har aldrig ägt några fastigheter, bedrivit byggnadsrörelse eller handel med värdepapper.

A och B planerar nu att omstrukturera sitt ägande i HB X. I ett första skede överväger de att överlåta sina andelar i handelsbolaget till ett av dem helägt aktiebolag, som inte bedriver byggnadsrörelse, för ett pris som motsvarar det skattemässiga värdet på andelarna. Alternativt görs överlåtelsen i stället till Z AB.

Eftersom ett handelsbolag måste ha minst två delägare är avsikten att ett dotterbolag inom Y AB-koncernen, som inte bedriver byggnadsrörelse, därefter ska förvärva en minoritetsandel om 0,1 procent. Förvärvet kommer att göras till marknadspris. Förvärvaren kommer inte att ha rätt till större del av intäkterna eller eventuell kapitalvinst vid avyttring av andelarna än vad som motsvarar ägarandelen.

A och B vill ha svar på om underprisöverlåtelsen av deras respektive andelar i HB X till ett av dem helägt aktiebolag, som inte bedriver byggnadsrörelse, uppfyller kravet på skattskyldighet i 23 kap. 16 § (fråga 1 a). Om så inte är fallet vill de veta om svaret ändras om överlåtelsen i stället görs till Z AB (fråga 2 a) och om det förhållandet att ett dotterbolag efter överlåtelsen inträder som bolagsman till en minoritetsandel påverkar svaret på fråga 2 a (fråga 2 b). De vill vidare veta om överlåtelsen uppfyller kravet i 23 kap. 17 § på att avse överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren (fråga 1 b). För det fall svaret på fråga 1 b är nekande vill de veta om svaret förändras om de även överlåter sina andelar i de två vilande handelsbolagen (fråga 3). Under skriftväxlingen har sökandena, mot bakgrund av Skatteverkets inställning, lagt till ytterligare en fråga. Frågan gäller om villkoren i 16 och 17 §§ är uppfyllda vid en samtidig överlåtelse av 99,9 procent av andelarna till Z AB för underpris och 0,1 av andelarna till ett annat koncernbolag för marknadspris (fråga 4). Den tillagda frågan får anses villkorad av ett för sökandena negativt svar på de tidigare ställda frågorna.

A och B anser att överlåtelsen av handelsbolagsandelarna i vart fall uppfyller villkoret i 16 § om förvärvaren är Z AB som bedriver byggnadsrörelse. Eftersom det, till skillnad från i rättsfallet RÅ 2003 not. 132, är fråga om överlåtelse av alla andelar som utgör lagertillgångar hos sökandena bör även kravet i 17 § på att utgöra en hel näringsverksamhet eller i vart fall en verksamhetsgren anses uppfyllt. Deras innehav av andelar i andra handelsbolag vilka utgör kapitaltillgångar bör sakna betydelse. Att en minoritetsandel i handelsbolaget i ett senare skede, i syfte att undvika likvidationsplikt, överlåts till ett annat koncernföretag bör inte föranleda någon annan bedömning.

Enligt Skatteverkets bedömning uppfyller inte det beskrivna förfarandet villkoren för en underprisöverlåtelse. Överlåtelsen till Z AB och den senare överlåtelsen till ett annat koncernbolag är enligt verket så beroende av varandra att de ska anses ske samtidigt. Eftersom andelarna blir näringsbetingade hos det bolag som förvärvar minoritetsandelen är villkoret om skattskyldighet i 23 kap. 16 § inte uppfyllt. Om underprisöverlåtelsen kombineras med en samtidig överlåtelse till marknadspris kan däremot villkoren möjligen anses uppfyllda. Det förutsätter dock att sökandenas respektive andel om 49,95 procent kan ses som en ideell andel av en verksamhet vilket är tveksamt.

I 23 kap. IL finns bestämmelser om beskattningen vid underprisöverlåtelser. Syftet med reglerna är att omstruktureringar av företag ska kunna genomföras utan att några omedelbara skattekonsekvenser uppkommer. Det är inte fråga om definitiva skattelättnader utan om en uppskjuten beskattning.

En underprisöverlåtelse ska enligt 9 § inte medföra uttagsbeskattning.

Med underprisöverlåtelse avses enligt 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14-29 §§ är uppfyllda. Villkoren har utformats så att de ska förhindra att underprisöverlåtelser genomförs i syfte att uppnå omotiverade skatteförmåner (prop. 1998/99:15 s. 127).

Av 16 § första stycket framgår att förvärvaren omedelbart efter förvärvet ska vara skattskyldig för inkomst av en näringsverksamhet i vilken tillgången ingår. En tillgång anses ingå i en näringsverksamhet bara om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet.

Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det beskattningsår då överlåtelsen sker ska, enligt 17 §, överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas. Skälet till denna regel är att förhindra att koncernbidragsreglerna kringgås genom överlåtelse av enstaka tillgångar till underpris (a. prop. s. 137 f.).

Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse. Med rörelse avses enligt 24 § annan näringsverksamhet än innehav av kontanta medel, värdepapper eller liknande tillgångar. Om dessa tillgångar innehas som ett led i rörelsen, räknas innehavet dock till rörelsen.

Enligt 25 a kap. 3 a § ska en andel i ett svenskt handelsbolag som ägs av ett svenskt aktiebolag behandlas som en näringsbetingad andel vid tillämpning av kapitlet.

En kapitalvinst på en näringsbetingad andel ska enligt 5 § som huvudregel inte tas upp.

Frågorna 1 a-2 b

För att överlåtelsen av andelarna HB X ska kunna göras utan uttagsbeskattning krävs att villkoren i 23 kap. 16 och 17 §§ är uppfyllda. Övriga villkor för en underprisöverlåtelse i 23 kap. kommer enligt förutsättningarna för förhandsbeskedet att vara uppfyllda.

Om sökandena överlåter sina andelar i handelsbolaget till ett helägt aktiebolag som inte bedriver byggnadsrörelse övergår andelarna från att vara lagertillgångar till att vara kapitaltillgångar hos förvärvaren. Enligt 25 a kap. 3 a § behandlas de då som näringsbetingade andelar. Det innebär enligt 5 § - såvitt här är i fråga - att en kapitalvinst inte ska tas upp. Därmed är villkoret om skattskyldighet i 23 kap. 16 § inte uppfyllt (jfr RÅ 2005 not. 128 och RÅ 2010 not. 34).

Om andelarna i stället överlåts till Z AB, ett bolag som bedriver byggnadsrörelse, så behåller de sin karaktär av lagertillgångar. Andelarna är då inte näringsbetingade hos det förvärvande bolaget vilket innebär att ersättningen eller kapitalvinsten ska tas upp som intäkt i inkomstslaget näringsverksamhet (jfr 24 kap. 33 §). Kravet på skattskyldighet i 23 kap. 16 § är då uppfyllt.

Eftersom det saknas koncernbidragsrätt mellan överlåtarna och Z AB krävs vidare att det är överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller verksamhetsgren som överlåts. A och B anses enligt 27 kap. 2 § bedriva byggnadsrörelse genom själva innehavet av lagerandelar i HB X. När de överlåter samtliga sina respektive andelar i handelsbolaget till Z AB upphör de att bedriva byggnadsrörelse. Det innebär enligt Skatterättsnämndens mening att kravet på att överlåtelsen avser hela överlåtarens näringsverksamhet i 23 kap. 17 § är uppfyllt (RÅ 2004 not. 87).

Såväl kravet på att Z AB omedelbart efter förvärvet är skattskyldigt för tillgången i inkomstslaget näringsverksamhet som kravet på att överlåtarens hela näringsverksamhet ska överlåtas är uppfyllda. Samtliga villkor för en underprisöverlåtelse i 23 kap. är därmed uppfyllda.

Att en minoritetsandel i handelsbolaget därefter kommer att överlåtas vidare inom den förvärvande koncernen påverkar enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte bedömningen.

Mot bakgrund av svaren på frågorna 1 a-2 b förfaller frågorna 3 och 4.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson, Mattias Dahlberg, Marie Jönsson, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.