A har av sin arbetsgivare X AB erbjudits att delta i ett incitamentsprogram i form av personaloptioner. A kommer om han accepterar erbjudandet att utan ersättning tilldelas [antal] personaloptioner. Optionerna ger honom rätt att efter en intjäningstid om fyra år, och förutsatt att villkoren i 11 a kap. 14–16 §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL, är uppfyllda under de inledande 36 månaderna av intjäningstiden, förvärva [antal] aktier i bolaget. De tilldelade personaloptionerna får inte överlåtas eller pantsättas och får bara utnyttjas av honom.

Själva förvärvet av aktierna kommer att ske genom användande av teckningsoptioner. Bolagets aktieägare har i syfte att täcka den framtida leveransen av aktier beslutat att emittera [antal] teckningsoptioner i enlighet med bestämmelserna i 14 kap. aktiebolagslagen (2005:551), ABL. Samtliga teckningsoptioner kommer att tecknas av X AB.

De närmare villkoren för personaloptionerna och hur dessa används för förvärv av aktier regleras i dokumentet ”Villkor för Personaloptioner”. Här anges bland annat följande. Varje intjänad personaloption ger innehavaren rätt att förvärva en aktie genom betalning av ett lösenpris. Förvärv av aktier inleds genom att en av bolaget tillhandahållen anmälningssedel, ifylld och undertecknad, ges in till bolaget. När anmälan om förvärv gjorts och betalning erlagts sker förvärvet av aktier med hjälp av teckningsoptionerna. A kan inte förfoga över teckningsoptionerna på annat sätt än genom att direkt utnyttja dessa för att förvärva aktier.

Skälet till att man valt att använda teckningsoptioner är att det förfarandet redan vid utfärdandet av personaloptionen garanterar att optionsinnehavaren också kommer att kunna utnyttja optionerna och erhålla aktier i bolaget. Detta eftersom onoterade bolag inte kan äga egna aktier och optionsinnehavaren annars skulle få förlita sig på att framtida aktieägare beslutar att tillhandahålla aktier i den utsträckning som krävs. Det är den enda metod där bolaget kan överföra aktier till optionsinnehavaren vid en senare tidpunkt utan inblandning av nuvarande eller framtida aktieägare i bolaget. Genom att gå via teckningsoptioner kan bolaget således självt säkerställa en leverans av aktierna.

A vill ha svar på om kravet i 11 a kap. 5 § första stycket 1 IL, att personaloptionen ska utnyttjas för förvärv av andel i företaget, är uppfyllt om han förvärvar aktier i bolaget på sätt som anges i ”Villkor för personaloptioner”, eller om en sådan metod medför att han ska beskattas i inkomstslaget tjänst för värdet av teckningsoptionerna som överförs till honom i samband med att optionerna utnyttjas.

Sökanden menar att den rimligaste tolkningen av bestämmelsens ordalydelse är att den tar sikte på slutresultatet av ett utnyttjande dvs. att det är en andel i företaget som förvärvas. Ett utnyttjande av en personaloption i ett onoterat bolag innehåller alltid en serie av rättshandlingar/delmoment som i slutändan leder fram till förvärvet av andelar. Av förarbetena framgå vidare att syftet med den aktuella bestämmelsen är att förhindra ett kringgående av 3:12-reglerna (SOU 2016:23 s. 258).

Skatteverkets uppfattning är att reglerna om skattelättnader i 11 a kap. inte gäller för personaloptioner som ger rätt att förvärva teckningsoptioner eftersom en teckningsoption inte är en andel i ett företag.

Förmåner och andra inkomster som erhålls på grund av tjänst ska som huvudregel tas upp som intäkt (11 kap. 1 § IL).

I 10 kap. 8-12 §§ finns bestämmelser om beskattningstidpunkten. Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (11 § första stycket).

Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption) gäller enligt personaloptionsregeln att förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (11 § andra stycket).

Av 11 a kap. framgår att förmån av personaloption inte ska tas upp till beskattning om vissa villkor är uppfyllda. Villkoren gäller för såväl det företag från vilket personaloptionen förvärvas, som personaloptionen och optionsinnehavaren. Om samtliga villkor är uppfyllda ska värdet av förmånen inte beskattas som inkomst av tjänst hos den anställde och arbetsgivaren ska därmed inte heller betala arbetsgivaravgifter.

Syftet med bestämmelserna är att underlätta för små, unga företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner (prop. 2017/18:1 s. 275 f.).

Enligt 11 a kap. 5 § ska förmån av personaloption som förvärvas från ett företag inte tas upp om 1. optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget tidigast tre år och senast tio år efter förvärvet, och 2. villkoren i 6-16 §§ är uppfyllda.

När personaloptionen förvärvas får inte någon andel i företaget vara upptagen till handel på en reglerad marknad (7 § 2).

Av 11 kap. 4 § ABL framgår att en teckningsoption är en utfästelse som har gjorts av ett aktiebolag om rätt att teckna nya aktier i bolaget mot betalning i pengar.

Frågan är om kravet i 11 a kap. 5 § IL, att optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget, är uppfyllt i ett fall som detta när själva andelsförvärvet sker via teckningsoptioner.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan av ordalydelsen inte utläsas att personaloptionen direkt måste utnyttjas för förvärv av andel i företaget eller hur förvärvet rent tekniskt ska genomföras. Syftet med bestämmelsen är att säkerställa att det som förvärvas genom förfarandet är en andel i bolaget. I nu aktuellt ärende framgår att A inte har någon möjlighet att förfoga över teckningsoptionerna, som överförs till honom i samband med utnyttjandet av personaloptionerna, på annat sätt än genom att direkt utnyttja dessa för att förvärva andelar i bolaget.

Till detta kommer att det i ansökan beskrivna förfarandet innebär att bolaget säkerställer den framtida leveransen av aktier till den anställde, något som i onoterade bolag är svårt att göra på annat sätt eftersom sådana bolag enligt 19 kap. ABL varken kan teckna sig för eller i princip förvärva egna aktier. En bolagstämma kan vidare inte fatta beslut om en riktad nyemission av aktier som ska genomföras tidigast om tre år. Aktieägarna måste i stället genom avtal försöka försäkra sig om att såväl nuvarande som framtida aktieägare vid en tidpunkt som ligger tidigast tre år framåt i tiden kommer att rösta för en nyemission. Om ett sådant förfarande som nu är aktuellt inte skulle kunna omfattas av reglerna i 11 a kap. blir bestämmelserna mycket svåra att tillämpa för just de företag de riktar sig till, nämligen onoterade företag. Mot bakgrund av bestämmelsernas syfte, att mindre företag ska kunna rekrytera och behålla nyckelpersoner genom möjligheten till ett framtida delägarskap, kan en sådan tillämpning inte heller ha varit avsedd.

Mot bakgrund av det ovan anförda får kravet i 11 a kap. 5 § första stycket IL att optionen utnyttjas för förvärv av andel i företaget därmed anses uppfyllt.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, ordf., Birgitta Pettersson (skiljaktig), Fredrik Hammarström (skiljaktig), Marie Jönsson (skiljaktig), Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds

Skiljaktig mening

Birgitta Pettersson, Fredrik Hammarström och Marie Jönsson är skiljaktiga och anför följande.

En förutsättning för att förmån av personaloption som förvärvas från ett företag inte ska tas upp till beskattning är enligt 11 a kap. 5 § IL att optionsinnehavaren utnyttjar optionen för förvärv av andel i företaget. Nu aktuell personaloption ger en rätt att förvärva teckningsoptioner. Då personaloptionen innebär en rätt att förvärva annat än andelar i företaget är villkoret i 11 a kap. 5 § inte uppfyllt (se prop. 2017/18:1 s. 628). Det förhållandet att teckningsoptionen indirekt ger en rätt att teckna aktier i företaget medför inte en annan bedömning.