Frågorna i ärendet, som avser inkomstbeskattade försäkringarna, gäller vilka skatterättsliga konsekvenser som uppkommer vid en överlåtelse av ett ömsesidigt livförsäkringsföretags bestånd av viss typ av försäkringar till ett annat sådant företag som ska bedriva sin verksamhet enligt samma principer som det överlåtande företaget. En förutsättning för frågorna är bl.a. att erforderliga beslut fattas av X:s stämma och att nödvändigt tillstånd erhålls av Finansinspektionen.
Kontinuitet?
En första fråga är om 39 kap. 12 § IL kan anses tillämplig vilket i så fall skulle innebära kontinuitet vid beskattningen.
Vad som i lagrummet avses med ett försäkringsföretags hela försäkringsbestånd är inte närmare angivet. För att lagtextens lydelse ska omfatta ett fall som det aktuella krävs bl.a. att ett försäkringsföretag kan inneha flera hela försäkringsbestånd samtidigt vilket måste anses som en tveksam uttolkning. Inte heller regelns utformning i övrigt, där det förekommer begrepp som på andra ställen i inkomstskattelagen används vid företags hela sammanslagningar (se t.ex. ”övertagande företaget” respektive ”överlåtande företaget” i 37 kap.), ger stöd för att 39 kap. 12 § kan anses tillämplig i detta fall.
Vidare ska beaktas att bestämmelsen ursprungligen infördes i syfte att samma skatterättsliga regler skulle gälla vid sammanslagningar av bl.a. försäkringsbolag som vid fusioner av aktiebolag enligt aktiebolagsrättslig lagstiftning (se prop. 1964 nr 38 s. 1). Bestämmelsen fanns tidigare i 2 § 4 mom. lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL, och innehöll fram till 1998 en hänvisning till regler om fusioner. I samband med att fusionsreglerna i SIL överfördes till en särskild lagstiftning blev bestämmelsen om överlåtelse av försäkringsbestånd kvar i 2 § 4 mom. (prop. 2001/02:42 s. 22). Skatterättsnämndens slutsats är att varken äldre förarbetsuttalanden i samband med dessa lagstiftningsarbeten eller senare uttalanden i samband med införandet av TjpL ger stöd för annat än att bestämmelsen är en kontinuitetsregel som endast är tillämplig vid typer av sammanslagningar av försäkringsföretag som kan jämställas med fusioner (prop. 2018/19:161 s. 30).
Enligt Skatterättsnämndens uppfattning ger alltså varken lydelsen av lagtexten, regelns utformning i övrigt eller uttalanden i förarbetena stöd för att 39 kap. 12 § IL också omfattar den typ av överlåtelse av delbestånd som är aktuell i detta ärende. Det är inte heller möjligt att med stöd av någon allmän princip om kontinuitet anse att delbeståndsöverlåtelsen ska bedömas på motsvarande sätt som i detta lagrum. Överlåtelsen måste därför istället prövas utifrån allmänna bestämmelser i IL, vilket bl.a. medför att beskattning ska ske det år då överlåtelsen äger rum.
Frågorna 1 a och 2 a
En överlåtelse av försäkringsavtalen innebär ytterst ett gäldenärsbyte där Y AB som ersättning för att ikläda sig ansvarigheten för de skyldigheter som följer av avtalen kommer att erhålla tillgångar från X. Tillgångar motsvarande ett marknadsvärde för dessa skyldigheter blir då en skattepliktig inkomst för Y AB som ska tas upp till beskattning i enlighet med vad som anges i 15 kap. 1 §. För X, som lämnat en ersättning för att avhända sig skyldigheterna enligt avtalen, är överföringen av tillgångarna istället en utgift som ska dras av enligt vad som anges i 16 kap. 1 §.
Parterna är ense om att tillgångar motsvarande försäkringstekniska avsättningar är inkomster och utgifter enligt ovan. De har dock redovisat olika uppfattningar om huruvida tillgångar motsvarande andelen av försäkringstagarnas anspråk på medel i konsolideringsfonden, inklusive årets resultat, utgör en ersättning enligt vad som anges ovan eller om det är fråga om en form av tillskott. Enligt Skatterättsnämndens uppfattning måste bedömningen även i denna del utgå från att det är fråga om en överlåtelse som ska ske till marknadspris och på affärsmässiga villkor. Det är således inte fråga om ett tillskott som har sin grund i aktiebolagslagen (2005:551) och kan med den utgångspunkten inte heller anses utgöra en form av skattemässigt tillskott. Det finns alltså enligt nämndens uppfattning inga skäl att i överlåtelsen beakta tillgångar som motsvarar andelen av konsolideringsfonden på annat sätt än tillgångar som motsvarar andel av försäkringstekniska avsättningar.
Frågorna 1 b och 2 b
Delbeståndsöverlåtelsen kommer vidare att innebära att X och Y AB ska redovisa en minskning respektive en ökning av försäkringstekniska avsättningar, dvs. förändringar som innebär inkomster respektive avdrag enligt vad som anges i 39 kap. 6 § IL.
Det finns ingen reglering motsvarande den i 39 kap. 6 § avseende förändringar av konsolideringsfonden. De förpliktelser gentemot försäkringstagarna som den aktuella fonden ger upphov till utgör inte heller någon skuld eller en avsättning där 14 kap. 3 § kan utgöra grund för en beskattning. Inte heller i övrigt finns någon reglering i IL som innebär att minskningen respektive ökningen av sökandenas konsolideringsfond föranleder någon beskattning.
Sammanfattning
Det ovan anförda innebär för Y AB, vad gäller inkomstbeskattade försäkringar, att bolaget ska ta upp en inkomst som är lika med marknadsvärdet på de överlåtna tillgångar som motsvarar tjänstepensionsbeståndets andel av försäkringstekniska avsättningar. Detsamma gäller för de överlåtna tillgångar som motsvarar tjänstepensionsbeståndets andel av försäkringstagarnas anspråk på medel i konsolideringsfonden. Vidare ska bolaget dra av en utgift motsvarande ökningen av de försäkringstekniska avsättningarna.
För X innebär det ovan anförda, vad gäller inkomstbeskattade försäkringar, att företaget ska dra av en utgift som är lika med marknadsvärdet på de överlåtna tillgångar som motsvarar tjänstepensionsbeståndets andel av försäkringstekniska avsättningar. Detsamma gäller för de överlåtna tillgångar som motsvarar det aktuella beståndets andel av försäkringstagarnas anspråk på medel i konsolideringsfonden. Minskningen av de försäkringstekniska avsättningarna är en inkomst för X.
Med dessa svar förfaller fråga 3.
I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson (skiljaktig mening), Robert Påhlsson (skiljaktig mening), Johan Rubenson, Olof Sundin och Ulla Werkell (skiljaktig mening).
Ärendet har fördragits av Krister Rentrop.
Skiljaktig mening
Anders Bengtsson, Robert Påhlsson och Ulla Werkell är skiljaktiga och anför följande.
För det fall överlåtelsen gällt hela X:s försäkringsbestånd följer direkt av stadgandet i 39 kap. 12 § IL att inga direkta beskattningskonsekvenser skulle uppkomma. Frågan i ärendet är om den kontinuitetsprincip regeln ger uttryck för kan få genomslag även vid överlåtelse av ett delbestånd av försäkringar. Av intresse är då om skattemässig kontinuitet kan grunda sig direkt på bestämmelsen eller – trots bestämmelsens ordalydelse – på den kontinuitetsprincip som ligger till grund för bestämmelsen.
Bestämmelsen i 39 kap. 12 § gäller enligt sin ordalydelse om det är hela försäkringsbeståndet hos ett livförsäkringsföretag som överlåts. Varken i bestämmelsen eller i övriga skattebestämmelser anges närmare vad som avses med ett helt försäkringsbestånd. Uttalandena i olika förarbeten talar emellertid för att lagrummet ska uppfattas som att det endast är tillämpligt i situationer som utgör eller kan liknas med fusioner. Lagtextens utformning och uttalandena i förarbetena bör alltså ses mot bakgrund av att bestämmelsen tillkom under en tid då det ansågs finnas behov av att uttryckligen reglera fall av fusioner. Vi är ändå överens med majoriteten om att ordalydelsen ger ett uttömmande intryck, och därigenom talar mot att kontinuitet vid beskattningen kan grundas direkt på 39 kap. 12 §. Det är emellertid inte troligt att den nu aktuella situationen förutsågs av lagstiftaren när bestämmelsen tillkom. Vi ser det inte som uteslutet att 39 kap. 12 § skulle kunna användas i ett fall som det föreliggande.
Frågan är alltså om bestämmelsen måste tolkas motsatsvis. Allmänt gäller att väletablerade skattemässiga principer kan få genomslag utanför det lagreglerade området. Även om många frågor som gäller omstruktureringar numera reglerats i lag finns även i fortsättningen behov av att i vissa fall låta de principer som lagstiftningen vilar på få direkt genomslag vid beskattningen utan särskilt lagstöd (jfr HFD 2014 ref. 54; se dock även HFD 2020 ref. 9).
Enligt vår uppfattning väger skälen för skattemässig kontinuitet lika tungt när det handlar om en särskilt reglerad överlåtelse av hela beståndet av en viss typ av försäkringar, som vid överlåtelse av samtliga försäkringar i bolaget. Även vid ett försäkringsföretags överlåtelse av ett delbestånd är det fråga om skattesubjekt som är föremål för särskild skatterättslig och näringsrättslig reglering, och där företagen även i övrigt står under särskild tillsyn av Finansinspektionen.
Utgångspunkten för beståndsöverlåtelsen är att det är själva försäkringsavtalen som överlåts, dvs. inte kapitalet. Vidare gäller att de förpliktelser som följer av avtalen ska ha full täckning gentemot försäkringstagarna genom att ett motsvarande värde av tillgångar måste överföras. Det är således fråga om en transaktion där det i sakligt hänseende svårligen kan talas om att intäkter och kostnader i vanlig mening uppkommer. Överföringen innebär inte att några inkomster realiseras. Skattemässig kontinuitet innebär i detta fall inte heller att någon otillbörlig skatteförmån uppkommer för någon av parterna. Tvärtom leder en avskattning till konsekvenser som kan framstå som märkliga.
Vi anser att frågorna skulle ha besvarats med att X inte ska ta upp någon inkomst eller dra av någon utgift på grund av överlåtelsen och att Y AB inträder i X:s skattemässiga situation.
Med detta svar förfaller fråga 3.