Ska ansökan prövas?
Skatterättsnämnden har inledningsvis att ta ställning till om de frågor som ställs lämpar sig att prövas inom ramen för ett förhandsbesked samt om det i så fall är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas, jfr 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.
I förarbetena till de regler som trädde ikraft den 1 januari 2019 anförs att det är möjligt att få förhandsbesked vid tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt och att det finns flera likheter med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Den är avsedd att träffa i princip rena missbruksfall, vilket bör underlätta den utredning som behöver göras. Vidare innebär den nya lagstiftningen att färre situationer kommer att träffas jämfört med 2013 års regler, även om samma faktorer beaktas som utgångspunkt. Genom införandet av hybridregler kommer många gränsöverskridande situationer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna. Till skillnad från 2013 års regler ska det inte längre särskilt beaktas om kapitaltillskott kan lämnas utan det ska beaktas i en mer begränsad omfattning (prop. 2017/18:245 s. 196 f.).
Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare prövat en liknande frågeställning avseende 2019 års regelverk om begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter (HFD 2020 ref. 21). Avgörandet får anses innebära att frågor av nu aktuellt slag, till skillnad mot vad som var fallet med 2013 års regler (se t.ex. HFD 2014 not. 85), kan anses lämpliga att besvara i ett förhandsbesked.
X AB har anfört att det är av vikt för bolaget att ett förhandsbesked lämnas eftersom ett vägrat avdrag medför en extra kostnad och att man då kommer att omstrukturera sin treasuryverksamhet. I HFD 2020 not. 20 framfördes ett liknande skäl av sökanden men enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebar inte det att denne stod inför en valsituation av sådant slag som gör att det kan anses vara av vikt för sökanden att ett förhandsbesked lämnas.
Den nu aktuella ansökan gäller emellertid en relativt ny lagstiftning som dessutom är av skatteflyktskaraktär. Av den anledningen måste det, på motsvarande sätt som i HFD 2020 ref. 21, vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas.
Mot bakgrund av det ovan anförda och då omständigheterna i ärendet är klargjorda finns det enligt Skatterättsnämndens mening förutsättningar att pröva ansökan.
Fråga 1
Av ärendet framgår att sådana omständigheter som anges i 24 kap. 18 § första stycket IL föreligger och att det därmed blir att ta ställning till om undantagsregeln i andra stycket är för handen.
Syftet med bestämmelsen är att den ska träffa sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där bl.a. den generella regeln inte är tillräcklig (prop. 2017/18:245 s. 185). Frågan är om förfarandet som beskrivs i ansökan kan anses utgöra ett sådant rent missbruksfall som regeln är till för att förhindra.
Av uttalandena i förarbetena följer att det skuldförhållande som prövningen gäller är det som idag finns mellan X AB och Å Ireland (a. prop. s. 186). Om avdrag för ränteutgifter medges i Sverige och ränteinkomster beskattas med den bolagsskatt som enligt ansökan gäller i Irland innebär detta att en skatteförmån uppkommer som, sett till hela skuldförhållandets storlek, är väsentlig för intressegemenskapen eftersom det inte rör sig om mindre belopp (a. prop. s. 184). Den omständigheten att Å Ireland finansierar en mindre del av sin utlåning till X AB med lån från Z AB föranleder ingen annan bedömning av om en väsentlig skatteförmån uppkommer.
Att det är skuldförhållandet mellan X AB och Å Ireland som prövningen gäller innebär emellertid inte enligt Skatterättsnämndens mening att man vid bedömning av avdragsrätten för ränteutgifter kan bortse från andra förhållanden och omständigheter. Av förarbetena framgår nämligen att en prövning måste göras utifrån en helhetsbedömning av förutsättningarna (a. prop. s. 185), vilket bl.a. får till följd att man t.ex. måste beakta låntagarens hela situation och att avgörande vikt inte kan läggas vid exempelvis det borgenärsbyte som skedde då Å Ireland kom att stå som borgenär.
Av betydelse för prövningen är vidare att till skillnad mot 2013 års regelverk där möjligheten till kapitaltillskott särskilt skulle beaktas är detta vid prövning av 2019 års undantag en av omständigheterna som ska ligga till grund för bedömningen.
Vid en helhetsbedömning i detta fall är det Skatterättsnämndens uppfattning att det finns många omständigheter som klart visar att den väsentliga skatteförmånen för intressegemenskapen har haft stor betydelse för den struktur på skulder som idag finns för X AB. Exempelvis härrör merparten av skulderna ursprungligen från lån mellan bolaget och Z AB, dvs. en situation då ränteavdragen motsvarade ränteinkomster i Sverige. Fordringarna mot X AB har därefter flyttats till bolag i Belgien respektive Irland genom borgenärsbyten där skatteförmånen haft, om inte avgörande, så mycket stor betydelse. Det finns med andra ord flera sådana omständigheter som enligt vad som beskrivs i förarbetena kan, om inte annat tillkommer, innebära att avdrag inte ska medges.
Omständigheter som talar i en annan riktning i detta fall är emellertid att samtliga lån har tagits för att finansiera affärsmässiga behov av förvärv eller investeringar och att lånevillkoren är marknadsmässiga. Att ränteinkomsterna blir föremål för beskattning hos den som mottar räntan och att det inte finns underskott som kan nyttjas för kvittning är också skäl som talar i annan riktning än skatteskäl. Dessa omständigheter sammantaget innebär enligt Skatterättsnämndens mening att skuldförhållandet som ska bedömas inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Det utgör därför inte ett sådant rent missbruksfall som får till följd att X AB inte ska medges avdrag för ränteutgifter enligt 24 kap. 18 § andra stycket.
Med detta svar förfaller fråga 3.
Fråga 2
Frågan är här om X AB:s förvärv av Y kan anses väsentligen affärsmässigt motiverat på sätt som avses i 24 kap. 19 § första stycket.
Köpet av bolaget var ett internt förvärv från ett dotterbolag till X AB och dotterbolaget hade i sin tur köpt andelarna i Y från en extern part samma år. X AB:s förvärv har tidigare bedömts som huvudsakligen affärsmässigt motiverat och avdrag medgivits för ränteutgifter för lån som finansierat förvärvet, se (…). Det saknas skäl att nu göra en annan bedömning (jfr prop. 2017/18:245 s. 195).
I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson (skiljaktig), Richard Hellenius, Robert Påhlsson (skiljaktig), Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.
I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.
Skiljaktig mening
Anders Bengtsson, Robert Påhlsson och Olof Sundin är med instämmande av Per-Arvid Gustafsson skiljaktiga och anför följande.
Vi är skiljaktiga när det gäller svaret på fråga 1 och anser att frågan skulle ha besvarats med att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär att räntan på skulden till Å Ireland inte får dras av.
Skälen är följande.
Den övergripande målsättningen med de riktade ränteavdragsbegränsningarna är att motverka sådan internationell skatteplanering ”som undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt”. Det konkreta syftet med reglerna är att ”skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap” (prop. 2017/18:245 s. 174).
Ska dessa mål uppnås kan reglerna inte tillämpas bara på fordringar som uppstått utan att det överhuvudtaget funnits något reellt behov av att finansiera investeringar i koncernen. Inte heller kan man begränsa tillämpningen till fall då skatteförmånen består i att vinster överförs till bolag som inte faktiskt betalar eller kan förväntas komma att betala skatt. Lagtexten är heller inte utformad så.
Som majoriteten anför är det överföringen av fordringarna från Ä Belgium till Å Ireland som etablerar det skuldförhållande som är föremål för bedömningen. Men naturligtvis kan även andra omständigheter beaktas i den mån de säger något avgörande om skälen för att transaktionen genomfördes eller fick den form den fick.
Borgenärsbytet innebär att ränteinkomsten inte längre ska tas upp till beskattning i Belgien, utan i Irland. Bytet ger en väsentlig skatteförmån bl.a. av det skälet att de belgiska NID-reglerna inte längre skulle kunna utnyttjas för att få en i jämförelse med svensk beskattning förmånlig skattebehandling i Belgien.
Det är uppenbart att det finns ett mycket starkt samband mellan den förändrade skattesituationen i Belgien och överföringen av fordringarna till Å Ireland. Skattekostnaden lär ha varit avgörande för valet att placera fordringarna i det belgiska bolaget och inget talar för att den har haft mindre betydelse för valet att flytta dessa till det irländska. Utan flytten skulle skattesituationen för koncernen blivit betydligt sämre, även om det inte är frågan om någon nollbeskattning som det åtminstone temporärt kan bli vid räntebetalningar till företag som visar underskott.
Bilden att det är skattekostnaden som är avgörande för överföringen av fordringarna förstärks om man ser till andra omständigheter. Utlåningen tycks i stort sett uteslutande komma från kapitaltillskott. Merparten av skulderna har ursprungligen uppkommit mellan moderbolaget och X AB. Enligt årsredovisningen utgör för övrigt treasuryfunktionen en del av moderbolaget.
Sökanden har angett att redovisningsvaluta och de fördelar som följer med möjligheten att välja sådan varit ett skäl till att fordringarna placerats i Irland. Den förklaringen har inte utvecklats närmare och även om det kan ha funnits administrativa fördelar med att överföra fordringarna till ett bolag i Irland framstår dessa som helt oväsentliga i jämförelse med skatteskälen. Utredningen kan som vi ser det sammantaget inte förstås på annat sätt än att bytet av jurisdiktion helt har betingats av skatteskäl. Bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär då att räntan på skulden till Å Ireland inte får dras av.
Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ränteavdragsbegränsningar i tidigare lydelse strider mot EU-rätten. Domstolen har funnit att de inte gjorde det (HFD 2011 ref. 90). Vi ser inte skäl att nu göra en annan bedömning av denna fråga. Det strider således inte mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag för ränta på skulderna.