X AB är ett helägt dotterbolag till Z AB. Även Å Ireland och Ä Belgium är helägda dotterbolag till Z AB.

X AB har en skuld till Å Ireland om drygt (…) kronor och på skulden löper ränta. Ursprungligen hade X AB flera olika kortfristiga lån med Z AB som borgenär. Under 2008 omvandlades dessa lån till ett enda långfristigt lån och genom en efterföljande apportemission blev Ä Belgium borgenär. Borgenärsbytet motiverades av att koncernens treasuryverksamhet avseende långsiktig koncernintern finansiering vid denna tid etablerades i Belgien. Etableringen styrdes av möjligheten att välja svenska kronor som funktionell- och redovisningsvaluta i belgiska bolag samt den förmånliga beskattningen av ränteinkomster som följde av reglerna gällande s.k. Notional Interest Deduction (NID-reglerna).

Från (…) finns koncernens treasuryverksamhet avseende långsiktig koncernintern finansiering i Irland och Å Ireland har genom apportemission övertagit fordringarna, motsvarande ca (…) kronor, från Ä Belgium. Resterande del av skulden till Å Ireland utgör lån som X AB tagit efter (…).

Valet att flytta treasuryverksamheten till Irland styrdes bl.a. av att NID-reglerna i Belgien var under avveckling. Irland erbjöd en liknande möjlighet som i Belgien avseende val av funktionell- och redovisningsvaluta i treasuryverksamhetens finansbolag och en i sammanhanget konkurrenskraftig beskattning.

En del av X AB:s skuldsättning har sitt ursprung i den avknoppning som Z AB gjorde från (…) under (…) då X AB före avknoppningen förvärvade ett antal legala enheter och varumärken. En annan del av skuldsättningen med Z AB som ursprunglig borgenär uppkom i samband med att ett (…) dotterbolag till X AB förvärvade aktierna i Y från extern part under (…). Senare samma år förvärvade X AB aktierna från dotterbolaget.

Lånen från Ä Belgium respektive Å Ireland har tagits upp i samband med X AB:s förvärv av bolag från externa parter eller för att finansiera expansion av bolagets verksamhet.

I Irland finns ytterligare ett helägt bolag inom koncernen som handhar motsvarande treasuryverksamhet som Å Ireland men med US-dollar som funktionell- och redovisningsvaluta. De irländska bolagens verksamhet sköts av två lokalt anställda personer.

Å Irelands verksamhet finansieras till viss del genom kortfristiga lån om ca (…) från Z AB. Dessa lån förnyas kontinuerligt och löper med samma ränta som Å Irelands utlåning till X AB.

Ränteintäkter beskattas i Irland med en skattesats om 12,5 procent. Vidare gäller att Å Ireland inte har några underskott från tidigare år som kan kvittas mot ränteinkomsterna samt att räntenivån på lånen till X AB är marknadsmässig.

X AB vill veta om något av nu aktuella skuldförhållanden omfattas av ränteavdragsbegränsningsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket inkomstskattelagen (1999:1229), IL, på sådant sätt att avdrag för räntan helt eller delvis inte ska medges (fråga 1).

Om så inte bedöms vara fallet vill X AB veta om förvärvet av Y kan anses väsentligen affärsmässigt motiverat i den mening som avses i 24 kap. 19 § första stycket och om avdrag för ränteutgifter avseende detta lån ska medges (fråga 2).

Om avdrag för ränteutgiften avseende något av skuldförhållandena inte ska medges enligt undantagsregeln i 24 kap. 18 § andra stycket vill X AB veta om detta utgör en otillåten inskränkning av etableringsfriheten i artiklarna 49 och 54 EUF-fördraget så att avdrag ändå ska medges (fråga 3).

X AB anser att bestämmelserna i IL inte begränsar bolagets rätt till avdrag för ränteutgifter. En prövning av skuldförhållandet ska göras utifrån både gäldenärens och borgenärens perspektiv och beakta samtliga relevanta omständigheter. För gäldenären hänför sig omständigheterna till frågan om varför lånet togs upp, dvs. om det fanns ett affärsmässigt och reellt finansieringsbehov eller om det endast är ett av skatteskäl skapat lån. För borgenären rör omständigheterna främst beskattningen av ränteinkomsten. Omständigheter som är av betydelse för båda parterna är bl.a. om lånevillkoren är marknadsmässiga. Endast när en sammanvägning av samtliga dessa omständigheter leder till slutsatsen att skuldförhållandet till mer än 90 procent har motiverats av skatteskäl ska avdrag inte medges. I detta fall är det ostridigt att X AB har tagit lån för att finansiera affärsmässiga behov. Det är vidare ostridigt att lånevillkoren är marknadsmässiga och det är mot detta bedömningen ska göras. Den omständigheten att X AB valt att finansiera sina affärsmässiga finansieringsbehov genom lån från ett närstående bolag i en medlemsstat med lägre skatt än Sverige medför inte att det rör sig om ett rent missbruksfall.

X AB anser vidare att förvärvet av Y var väsentligen affärsmässigt motiverat. Samma bedömning ska göras i denna del som tidigare gjorts i praxis, där interna förvärv ansetts affärsmässigt motiverade när de utgjort ett led i att foga in externt förvärvade bolag i intressegemenskapen.

X AB menar också att regeln i 24 kap. 18 § andra stycket medför en inskränkning av etableringsfriheten i EUF-fördraget eftersom det typiskt sett är lättare att erhålla avdrag i en inhemsk situation än i en gränsöverskridande. Även med beaktande av koncernbidragsreglerna föreligger en inskränkning eftersom avdrag medges automatiskt när koncernbidragsförutsättningarna föreligger, vilket inte blir fallet när ett räntemottagande bolag är skattskyldigt i annan medlemsstat. Bolaget befinner sig i en objektivt jämförbar situation med ett svenskt företag som önskar avdrag för en ränteutgift avseende skuld till ett konventionellt beskattat närstående svenskt företag och inskränkningen kan inte rättfärdigas och är inte proportionerlig i förhållande till sitt syfte. En tillämpning av den interna regeln medför således en inskränkning av etableringsfriheten och avdrag ska därför ändå medges.

Skatteverket anser att avdrag ska vägras för samtliga ränteutgifter hänförliga till skulder till Å Ireland och anför följande.

Skulden på ca (…) kronor består av ett antal olika skuldposter som uppstått vid olika tidpunkter. Den koncerninterna långivningen till X AB är så gott som uteslutande finansierad genom kapitaltillskott bestående av fordringar. Vare sig Ä Belgium eller Å Ireland kan anses ha eller ha haft någon egentlig verksamhet förutom förvaltning av fordringar gentemot X AB. De båda bolagens enda verksamhet är att inneha fordringar i syfte att skapa en väsentlig skatteförmån för intressegemenskapen. En situation där bolag lånar från ett befintligt rörelsedrivande koncernföretag hemmahörande i en medlemsstat kan inte jämföras med situationen att koncernen etablerar ett nytt företag i en stat, till det företaget tillskjuter en fordran och det företagets enda verksamhet är att förvalta fordran. Skuldförhållandet som här ska bedömas är det mellan Å Ireland och X AB och det hade inte förelegat utan borgenärsbytet. Borgenärsbytet är därmed en avgörande omständighet vid bedömningen av hur skattedrivet det aktuella skuldförhållandet är och av omständigheterna framgår inte annat än att bytet är föranlett endast av skatteskäl. Bolaget har inte på ett övertygande sätt lyckats visa att det funnits andra skäl än skatteskäl för den valda strukturen på bolagets skulder. Enligt uppgifter i koncernens årsredovisning finns koncernens treasuryfunktion i det svenska moderbolaget och koncernens finansiella riskhantering är förlagd dit. Vid en samlad bedömning av samtliga relevanta omständigheter har hela skuldförhållandet tillkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Vad gäller EU-rätten så är utformningen av de riktade ränteavdragsbegränsningsreglerna förenliga med EU-rätten och ett vägrat avdrag innebär inte en sådan inskränkning av etableringsfriheten att det skulle vara förbjudet.

Skatteverket har ingen annan uppfattning än sökanden om hur förvärvet av Y ska bedömas.

IL

Av 16 kap. 1 § IL framgår huvudregeln att ränteutgifter ska dras av som kostnad i inkomstslaget näringsverksamhet även om de inte utgör utgifter för att förvärva och bibehålla inkomster.

För företag i intressegemenskap har det emellertid sedan 2009 funnits regler som begränsar rätten till avdrag för ränteutgifter på lån inom intressegemenskapen. Reglerna ändrades 2013 då tillämpningsområdet utvidgades i olika avseenden, bl.a. så att avdragsbegränsningen avsåg räntor på alla skulder och inte bara de som hänförs till förvärv av delägarrätter.

Från och med 2019 har en generell begränsning av ränteavdrag i bolagssektorn införts som innebär att en koncern som har ett negativt räntenetto, framräknat på visst sätt, endast medges avdrag med 30 procent av det nettot (EBITDA-regeln). Trots den generella avdragsbegränsningen ansågs det nödvändigt att behålla regler om särskilda begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter på vissa skulder till företag i intressegemenskap för att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder. Reglerna återfinns nu i 24 kap. 16-20 §§.

Av 18 § första stycket framgår att ett företag som ingår i en intressegemenskap får dra av ränteutgifter avseende en skuld till ett annat företag i intressegemenskapen bara under särskilt angivna förutsättningar. Så är fallet t.ex. om den som faktiskt har rätt till den inkomst som motsvarar ränteutgiften hör hemma i en stat inom Europeiska ekonomiska samarbetsområdet (EES) eller skulle ha beskattats för inkomsten med minst tio procent enligt lagstiftningen i den stat där företaget hör hemma, om företaget bara skulle ha haft den inkomsten.

Även om dessa förutsättningar är uppfyllda får, enligt 18 § andra stycket, ränteutgifterna inte dras av om skuldförhållandet uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Denna undantagsregel är avsedd att omfatta skuldförhållanden med en mycket hög grad av skatteplanering, dvs. i princip rena missbruksfall och syftet är att komma åt aggressiv skatteplanering med interna skulder som andra regler inte motverkar. Vid bedömningen bör vägledning hämtas från vad som följer av förarbetena till 2013 års ränteavdragsbegränsningsregler (prop. 2017/18:245 s. 184 och 186).

I HFD 2020 ref. 21 prövades 2019 års begränsningsregler och om ett skuldförhållande mellan ett investmentbolag och dess dotterbolag ansågs ha uppkommit uteslutande eller så gott som uteslutande för att intressegemenskapen skulle få en väsentlig skatteförmån. Domstolen fann att så inte var fallet och har som utgångspunkt för bedömningen i domskälen påpekat att den aktuella regeln är av skatteflyktskaraktär och avsedd att träffa rena missbruksfall (punkten 15).

Av 24 kap. 19 § framgår att om en skuld till ett företag i intressegemenskapen avser ett förvärv av en delägarrätt från ett annat företag i intressegemenskapen, får avdrag enligt 18 § bara göras om förvärvet är väsentligen affärsmässigt motiverat. Av uttalanden i förarbetena framgår att vid prövningen ska vägledning hämtas från bl.a. HFD 2011 ref. 90 I (a. prop. s. 195). Avgörandet gällde ett internt förvärv av andelar som föregicks av ett externt förvärv av andelarna där det efterföljande interna förvärvet framstod tidsmässigt och i övrigt endast som ett led i att foga in det nya bolaget i intressegemenskapen och var därmed huvudsakligen affärsmässigt motiverat.

EU-rätt

Enligt artikel 49 EUF-fördraget ska inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium förbjudas. Av artikel 54 framgår att rätten till fri etablering också avser bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt kontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

Ska ansökan prövas?

Skatterättsnämnden har inledningsvis att ta ställning till om de frågor som ställs lämpar sig att prövas inom ramen för ett förhandsbesked samt om det i så fall är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas, jfr 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor.

I förarbetena till de regler som trädde ikraft den 1 januari 2019 anförs att det är möjligt att få förhandsbesked vid tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt och att det finns flera likheter med den föreslagna riktade ränteavdragsbegränsningsregeln. Den är avsedd att träffa i princip rena missbruksfall, vilket bör underlätta den utredning som behöver göras. Vidare innebär den nya lagstiftningen att färre situationer kommer att träffas jämfört med 2013 års regler, även om samma faktorer beaktas som utgångspunkt. Genom införandet av hybridregler kommer många gränsöverskridande situationer att sorteras bort före tillämpningen av de riktade reglerna. Till skillnad från 2013 års regler ska det inte längre särskilt beaktas om kapitaltillskott kan lämnas utan det ska beaktas i en mer begränsad omfattning (prop. 2017/18:245 s. 196 f.).

Högsta förvaltningsdomstolen har tidigare prövat en liknande frågeställning avseende 2019 års regelverk om begränsningar i avdragsrätten för ränteutgifter (HFD 2020 ref. 21). Avgörandet får anses innebära att frågor av nu aktuellt slag, till skillnad mot vad som var fallet med 2013 års regler (se t.ex. HFD 2014 not. 85), kan anses lämpliga att besvara i ett förhandsbesked.

X AB har anfört att det är av vikt för bolaget att ett förhandsbesked lämnas eftersom ett vägrat avdrag medför en extra kostnad och att man då kommer att omstrukturera sin treasuryverksamhet. I HFD 2020 not. 20 framfördes ett liknande skäl av sökanden men enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebar inte det att denne stod inför en valsituation av sådant slag som gör att det kan anses vara av vikt för sökanden att ett förhandsbesked lämnas.

Den nu aktuella ansökan gäller emellertid en relativt ny lagstiftning som dessutom är av skatteflyktskaraktär. Av den anledningen måste det, på motsvarande sätt som i HFD 2020 ref. 21, vara av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning att ett förhandsbesked lämnas.

Mot bakgrund av det ovan anförda och då omständigheterna i ärendet är klargjorda finns det enligt Skatterättsnämndens mening förutsättningar att pröva ansökan.

Fråga 1

Av ärendet framgår att sådana omständigheter som anges i 24 kap. 18 § första stycket IL föreligger och att det därmed blir att ta ställning till om undantagsregeln i andra stycket är för handen.

Syftet med bestämmelsen är att den ska träffa sådan aggressiv skatteplanering med ränteavdrag som är särskilt angelägen att förhindra för att skydda skattebasen och där bl.a. den generella regeln inte är tillräcklig (prop. 2017/18:245 s. 185). Frågan är om förfarandet som beskrivs i ansökan kan anses utgöra ett sådant rent missbruksfall som regeln är till för att förhindra.

Av uttalandena i förarbetena följer att det skuldförhållande som prövningen gäller är det som idag finns mellan X AB och Å Ireland (a. prop. s. 186). Om avdrag för ränteutgifter medges i Sverige och ränteinkomster beskattas med den bolagsskatt som enligt ansökan gäller i Irland innebär detta att en skatteförmån uppkommer som, sett till hela skuldförhållandets storlek, är väsentlig för intressegemenskapen eftersom det inte rör sig om mindre belopp (a. prop. s. 184). Den omständigheten att Å Ireland finansierar en mindre del av sin utlåning till X AB med lån från Z AB föranleder ingen annan bedömning av om en väsentlig skatteförmån uppkommer.

Att det är skuldförhållandet mellan X AB och Å Ireland som prövningen gäller innebär emellertid inte enligt Skatterättsnämndens mening att man vid bedömning av avdragsrätten för ränteutgifter kan bortse från andra förhållanden och omständigheter. Av förarbetena framgår nämligen att en prövning måste göras utifrån en helhetsbedömning av förutsättningarna (a. prop. s. 185), vilket bl.a. får till följd att man t.ex. måste beakta låntagarens hela situation och att avgörande vikt inte kan läggas vid exempelvis det borgenärsbyte som skedde då Å Ireland kom att stå som borgenär.

Av betydelse för prövningen är vidare att till skillnad mot 2013 års regelverk där möjligheten till kapitaltillskott särskilt skulle beaktas är detta vid prövning av 2019 års undantag en av omständigheterna som ska ligga till grund för bedömningen.

Vid en helhetsbedömning i detta fall är det Skatterättsnämndens uppfattning att det finns många omständigheter som klart visar att den väsentliga skatteförmånen för intressegemenskapen har haft stor betydelse för den struktur på skulder som idag finns för X AB. Exempelvis härrör merparten av skulderna ursprungligen från lån mellan bolaget och Z AB, dvs. en situation då ränteavdragen motsvarade ränteinkomster i Sverige. Fordringarna mot X AB har därefter flyttats till bolag i Belgien respektive Irland genom borgenärsbyten där skatteförmånen haft, om inte avgörande, så mycket stor betydelse. Det finns med andra ord flera sådana omständigheter som enligt vad som beskrivs i förarbetena kan, om inte annat tillkommer, innebära att avdrag inte ska medges.

Omständigheter som talar i en annan riktning i detta fall är emellertid att samtliga lån har tagits för att finansiera affärsmässiga behov av förvärv eller investeringar och att lånevillkoren är marknadsmässiga. Att ränteinkomsterna blir föremål för beskattning hos den som mottar räntan och att det inte finns underskott som kan nyttjas för kvittning är också skäl som talar i annan riktning än skatteskäl. Dessa omständigheter sammantaget innebär enligt Skatterättsnämndens mening att skuldförhållandet som ska bedömas inte uteslutande eller så gott som uteslutande har uppkommit för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Det utgör därför inte ett sådant rent missbruksfall som får till följd att X AB inte ska medges avdrag för ränteutgifter enligt 24 kap. 18 § andra stycket.

Med detta svar förfaller fråga 3.

Fråga 2

Frågan är här om X AB:s förvärv av Y kan anses väsentligen affärsmässigt motiverat på sätt som avses i 24 kap. 19 § första stycket.

Köpet av bolaget var ett internt förvärv från ett dotterbolag till X AB och dotterbolaget hade i sin tur köpt andelarna i Y från en extern part samma år. X AB:s förvärv har tidigare bedömts som huvudsakligen affärsmässigt motiverat och avdrag medgivits för ränteutgifter för lån som finansierat förvärvet, se (…). Det saknas skäl att nu göra en annan bedömning (jfr prop. 2017/18:245 s. 195).

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson (skiljaktig), Richard Hellenius, Robert Påhlsson (skiljaktig), Olof Sundin (skiljaktig) och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Anders Bengtsson, Robert Påhlsson och Olof Sundin är med instämmande av Per-Arvid Gustafsson skiljaktiga och anför följande.

Vi är skiljaktiga när det gäller svaret på fråga 1 och anser att frågan skulle ha besvarats med att bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär att räntan på skulden till Å Ireland inte får dras av.

Skälen är följande.

Den övergripande målsättningen med de riktade ränteavdragsbegränsningarna är att motverka sådan internationell skatteplanering ”som undergräver legitimiteten i skattesystemet och påverkar spelplanen mellan internationella koncerner och inhemska företag negativt”. Det konkreta syftet med reglerna är att ”skydda den svenska bolagsskattebasen mot skatteplanering med hjälp av ränteupplägg inom en intressegemenskap” (prop. 2017/18:245 s. 174).

Ska dessa mål uppnås kan reglerna inte tillämpas bara på fordringar som uppstått utan att det överhuvudtaget funnits något reellt behov av att finansiera investeringar i koncernen. Inte heller kan man begränsa tillämpningen till fall då skatteförmånen består i att vinster överförs till bolag som inte faktiskt betalar eller kan förväntas komma att betala skatt. Lagtexten är heller inte utformad så.

Som majoriteten anför är det överföringen av fordringarna från Ä Belgium till Å Ireland som etablerar det skuldförhållande som är föremål för bedömningen. Men naturligtvis kan även andra omständigheter beaktas i den mån de säger något avgörande om skälen för att transaktionen genomfördes eller fick den form den fick.

Borgenärsbytet innebär att ränteinkomsten inte längre ska tas upp till beskattning i Belgien, utan i Irland. Bytet ger en väsentlig skatteförmån bl.a. av det skälet att de belgiska NID-reglerna inte längre skulle kunna utnyttjas för att få en i jämförelse med svensk beskattning förmånlig skattebehandling i Belgien.

Det är uppenbart att det finns ett mycket starkt samband mellan den förändrade skattesituationen i Belgien och överföringen av fordringarna till Å Ireland. Skattekostnaden lär ha varit avgörande för valet att placera fordringarna i det belgiska bolaget och inget talar för att den har haft mindre betydelse för valet att flytta dessa till det irländska. Utan flytten skulle skattesituationen för koncernen blivit betydligt sämre, även om det inte är frågan om någon nollbeskattning som det åtminstone temporärt kan bli vid räntebetalningar till företag som visar underskott.

Bilden att det är skattekostnaden som är avgörande för överföringen av fordringarna förstärks om man ser till andra omständigheter. Utlåningen tycks i stort sett uteslutande komma från kapitaltillskott. Merparten av skulderna har ursprungligen uppkommit mellan moderbolaget och X AB. Enligt årsredovisningen utgör för övrigt treasuryfunktionen en del av moderbolaget.

Sökanden har angett att redovisningsvaluta och de fördelar som följer med möjligheten att välja sådan varit ett skäl till att fordringarna placerats i Irland. Den förklaringen har inte utvecklats närmare och även om det kan ha funnits administrativa fördelar med att överföra fordringarna till ett bolag i Irland framstår dessa som helt oväsentliga i jämförelse med skatteskälen. Utredningen kan som vi ser det sammantaget inte förstås på annat sätt än att bytet av jurisdiktion helt har betingats av skatteskäl. Bestämmelsen i 24 kap. 18 § andra stycket IL innebär då att räntan på skulden till Å Ireland inte får dras av.

Högsta förvaltningsdomstolen har prövat om ränteavdragsbegränsningar i tidigare lydelse strider mot EU-rätten. Domstolen har funnit att de inte gjorde det (HFD 2011 ref. 90). Vi ser inte skäl att nu göra en annan bedömning av denna fråga. Det strider således inte mot EU-rätten att vägra bolaget avdrag för ränta på skulderna.