A överväger att träffa en överenskommelse om tjänstepension med sin arbetsgivare enligt följande förfarande.

Arbetsgivaren (försäkringstagaren) tecknar en tjänstepensionsförsäkring hos X AB via Y AB:s hemsida. Y AB är en från X AB fristående part. Försäkringen tecknas på arbetstagarens liv som därmed blir den försäkrade. Vidare öppnar Y AB en depå för försäkringstagaren för X AB:s räkning som kopplas till den aktuella försäkringen. Detta ska ske i enlighet med vad som anges i ett samarbetsavtal mellan X AB och Y AB. Enligt det aktuella förfarandet får vidare arbetsgivaren och arbetstagaren en fullmakt från X AB som ger dem rätt att för X AB:s räkning ingå diskretionärt portföljförvaltningsavtal med Y AB. För det fall ett sådant uppdrag ges kommer Y AB som ersättning för tjänsten att förvalta försäkringskapitalet att ta ut en avgift. Avgiften ska tas från kapitalet i tjänstepensionsförsäkringen.

Vidare lämnas som förutsättning att uttaget av avgiften är tillåten ur ett regulatoriskt och civilrättsligt perspektiv samt att försäkringen i övrigt kommer att uppfylla samtliga kvalitativa villkor för pensionsförsäkring i 58 kap.

A vill veta om uttaget av avgift från tjänstepensionsförsäkringen med anledning av förvaltningen av försäkringskapitalet medför att avskattning ska ske i enlighet med vad som anges i 58 kap. 19 a § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

A anser att uttag av avgiften varken strider mot de kvalitativa villkoren i 58 kap. eller utgör ett sådant otillåtet förfogande som medför att avskattning ska ske enligt vad som anges i 19 a §. Avgiftsuttaget medför inte att några förmånliga skatteeffekter uppnås eller att pensioneringssyfte saknas eller hotas. Avgiften kan närmast jämställas med courtage och är av administrativ natur. Det är inte fråga om något infriande av en försäkringsförmån. Alla livförsäkringar måste administreras och förvaltas, vilket innebär att kostnader uppkommer. Kostnaderna finansieras genom avgifter som belastar försäkringen. Detta gäller oavsett om förvaltningen utförs av försäkringsbolaget eller av annan part. En förvaltning av försäkringskapitalet kan inte strida mot pensioneringssyftet utan är en förutsättning för att förmånstagaren fullt ut ska kunna tillgodogöra sig nyttan med pensionsförsäkringen.

Skatteverket anser att uttaget strider mot villkoret om ålderspension i 58 kap. 6 §. Att försäkringskapitalet tas i anspråk som kompensation för förvaltning av kapitalet innebär att den försäkrade får ut medel från depåförsäkringen i förtid och därmed förfogar över medel på sätt som strider mot åldersvillkoret. Eftersom depåförsäkringen inte uppfyller samtliga kvalitativa villkor för att vara en pensionsförsäkring blir någon avskattning inte aktuell.

Om depåförsäkringen anses uppfylla samtliga kvalitativa villkor för en pensionsförsäkring vid tecknandet innebär ett senare uttag av avgift enligt det beskrivna förfarandet att sökanden får ut medel ur försäkringen i förtid. Avskattning ska då ske enligt vad som anges i 58 kap. 19 a §.

Pensionssparande beskattas enligt särskilt förmånliga regler och bestämmelser om de villkor som en försäkring ska uppfylla för att vara en pensionsförsäkring finns i 58 kap. 4, 6 och 8–16 b §§.

I 6 § 1 anges att en pensionsförsäkring inte får medföra rätt till andra försäkringsbelopp än sådana som betalas ut till den försäkrade när denne uppnått viss ålder (ålderspension). Av 10 § framgår att ålderspension som huvudregel inte får börja betalas ut innan den försäkrade fyller 55 år. De situationer då utbetalning får ske innan den försäkrade fyller 55 år är inte aktuella i ärendet.

I HFD 2015 ref. 9 prövades det kvalitativa villkoret om ålderspension. Frågan i målet var om en depåförsäkring, där delar av försäkringskapitalet enligt försäkringsbrevet fick placeras i skuldebrev med försäkringstagaren som gäldenär, utgjorde en pensionsförsäkring. Högsta förvaltningsdomstolen ansåg att ett sådant förfarande skulle innebära att försäkringskapitalet i depåförsäkringen används för att ställa medel till försäkringstagarens förfogande. Ett sådant förfarande skulle enligt domstolen strida mot det kvalitativa villkoret i 6 § 1. Av detta följde att försäkringen inte var en pensionsförsäkring.

Enligt 58 kap. 16 § ska pensionsförsäkringsavtalet innehålla villkor att försäkringen inte får pantsättas eller belånas, ändras på sådant sätt att den inte längre uppfyller villkoren för pensionsförsäkring, eller överlåtas eller återköpas i andra fall än vad som anges om överlåtelse i 17 § och återköp i 18 §.

Beträffande tillåtna återköp enligt 18 § kan konstateras att det gäller särskilt reglerade fall, t.ex. vid lågt tekniskt återköpsvärde. Vad som i övrigt utgör återköp definieras inte i lagtexten och inte heller i försäkringsavtalslagen (2005:104), FAL. Av förarbetena till FAL framgår dock att återköp föreligger när försäkringsförhållandet avslutas genom att försäkringsbolaget betalar ut försäkringens tekniska återköpsvärde (se prop. 2003/04:150 s. 256).

I HFD 2012 not. 65 prövades ett förfarande med en arbetsgivare som övervägde att likvidera en befintlig pensionskassa, som försäkrade vissa pensionsåtaganden, och överföra kassans tillgångar till en befintlig pensionsstiftelse. Högsta förvaltningsdomstolen konstaterade att likvidationen skulle medföra att pensionskassan befriades från sina utfästelser och att tillgångarna skulle överföras till en stiftelse som inte var försäkringsgivare. Till den del förfarandet skulle innebära en befrielse från utfästelser fick det enligt domstolen anses föreligga ett återköp som inte är tillåtet enligt IL.

Även i HFD 2017 ref. 31 gällde frågan om ett visst förfarande innefattade ett återköp. Målet gällde ett livförsäkringsföretags sammanföring av flera kollektivavtalsgrundade tjänstepensionsförsäkringar till en enda försäkring. Sammanföringen skulle ske i två steg. Först skulle villkoren för samtliga försäkringar ändras så att de blev enhetliga, sen skulle de då identiska försäkringarna ersättas med en enda försäkring och åsättas ett nytt försäkringsnummer. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen innebar sammanföringen inte ett otillåtet återköp. I bedömningen beaktades bl.a. om någon utbetalning skulle göras av försäkringarnas värde, om försäkringsbolaget skulle befrias från sina åtaganden och om någon förändring av försäkringskapitalet skulle ske.

I bl.a. 58 kap. 19 a § finns regler om avskattning av pensionsförsäkring och tjänstepensionsavtal. Avskattning ska ske om pensionsförsäkringsavtalet ändras så att försäkringen inte längre uppfyller villkoren för att utgöra en pensionsförsäkring, parterna på annat sätt förfogar över avtalet i strid med villkoren för pensionsförsäkring, eller om vissa kontrolluppgifter inte lämnas. Lagrummet utgör en komplettering till regeln om avskattning i 19 § och avser som angetts bl.a. förfoganden som strider mot de kvalitativa villkoren för pensionsförsäkringar. Vilka förfoganden som ska omfattas av bestämmelsen anges inte uttryckligen i förarbetena men där påpekas bl.a. att de kvalitativa kraven syftar till att säkerställa att det föreligger ett pensioneringssyfte med att teckna försäkringen och till att skydda den skattekredit som följer av bestämmelser om pension (prop. 2007/08:55 s. 64 f.).

Den i ansökan formulerade frågan är om avskattning ska ske enligt 58 kap. 19 a §. Främst handlar ärendet emellertid om hur ett avgiftsuttag enligt det beskrivna förfarandet förhåller sig till bestämmelserna om ålderspension i 6 §.

Av lagrummet följer att kapital i en pensionsförsäkring i princip endast får tillföras den ersättningsberättigade när försäkringsfall inträffar och då i form av pension. I förevarande situation är det dock fråga om ett uttag som mer kan jämställas med en administrativ åtgärd än ett försäkringsfall. Omständigheterna skiljer sig således från vad som prövades i HFD 2015 ref. 9.

Såsom sökanden anför är förvaltning av ett försäkringskapital närmast en förutsättning för att förmånstagaren ska kunna tillgodogöra sig en pensionsförsäkring. Ett uttag av avgifter för en sådan tjänst kan inte anses strida mot pensioneringssyftet eller på annat sätt komma i konflikt med syftet med de kvalitativa kraven i 58 kap., bl.a. bestämmelsen om ålderspension i 6 §.

Att det är någon annan part än försäkringsgivaren som står för avgiftsuttaget eller att det är fråga om en individuell placeringstjänst som enbart kommer en försäkrad till del föranleder enligt Skatterättsnämndens mening ingen annan bedömning.

Mot bakgrund av ovanstående, och då förfarandet inte heller på annat sätt kan anses innebära ett förfogande i strid med villkoren för pensionsförsäkring, ska någon avskattning enligt 19 a § inte ske med anledning av avgiftsuttaget.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Krister Rentrop