A är kommanditdelägare och det av honom indirekt helägda bolaget X AB är komplementär i kommanditbolaget KB.

KB:s verksamhet består i att äga och förvalta fastigheten Y. Fastigheten är en tidigare (…) men (…) numera (…). Eftersom det med hänsyn till fastighetens historia finns risker gällande bland annat ansvar för (…) fick A rådet att sätta upp den nuvarande ägarstrukturen med ett aktiebolag som komplementär och obegränsat ansvarig för kommanditbolagets eventuella och oförutsedda förpliktelser. På detta sätt begränsas A:s personliga ansvar till hans insats i kommanditbolaget och hans övriga tillgångar skyddas. Hans insats uppgår till ett väsentligt belopp. Hans justerade anskaffningsutgift för andelen i KB uppgick vid 2022 års ingång till över (…) miljoner kr.

X AB har inte bidragit med något kapital till kommanditbolagets verksamhet utan det är A som med egna beskattade medel har förvärvat och därmed finansierat KB:s verksamhet. Kommanditbolagets resultat har därför i sin helhet fördelats till honom med undantag för [år]. För detta år var X AB:s resultatandel (…) kr. Resultatandelen var en ersättning för aktiebolagets roll och för att täcka uppkomna kostnader.

Avsikten är nu att den av KB ägda fastigheten ska avyttras till A för ett pris som understiger marknadsvärdet.

Av ansökan framgår vidare att det inte finns något skriftligt avtal om resultatfördelning mellan delägarna i KB, att resultatet för det år då fastigheten avyttras i sin helhet kommer att fördelas till A och att varken sökandenas andelar i kommanditbolaget eller fastigheten i sig utgör lagertillgångar.

Sökandena vill veta om fastighetsavyttringen medför uttagsbeskattning för någon av dem (fråga 1). A vill veta om hans justerade anskaffningsutgift för andelen i kommanditbolaget påverkas av överlåtelsen till underpris i sig (fråga 2).

Sökandenas uppfattning är att X AB inte bör uttagsbeskattas. Det är A som har finansierat kommanditbolagets verksamhet och hela resultatet har i princip fördelats till honom. Aktiebolaget har inte bidragit med något kapital till verksamheten. Att fördela resultat till aktiebolaget går därför inte att motivera med annat än skattemässiga skäl. Inte heller A ska uttagsbeskattas.

Skatteverket instämmer i att överlåtelsen inte medför uttagsbeskattning för A men anser däremot att X AB ska uttagsbeskattas. Enligt verkets mening får det anses anmärkningsvärt att, i en verksamhet som endast består i att förvalta en fastighet, den part som har det obegränsade ansvaret inte enligt avtal har rätt till del i resultatet när fastigheten överlåts. Att den part som inte har denna rätt är komplementär är än mer anmärkningsvärt. Det ligger därmed nära till hands att resultatfördelningen inte vilar på affärsmässig grund, utan är betingad av skatteskäl. Avyttringen av fastigheten bör under sådana förhållanden i vart fall delvis vid beskattningen anses vara hänförlig till aktiebolaget.

Parterna är överens om att överlåtelsen till underpris inte i sig påverkar A:s justerade anskaffningsutgift.

Av 23 kap. 4 och 14 §§ inkomstskattelagen (1999:1229) följer att ett handelsbolag inte kan vara överlåtare eller förvärvare i en underprisöverlåtelse.

Med uttag avses enligt 22 kap. 2 § att den skattskyldige tillgodogör sig en tillgång från näringsverksamheten för privat bruk eller att denne för över den till en annan näringsverksamhet.

Med uttag avses enligt 3 § också att den skattskyldige överlåter en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat. Motsvarande gäller om ett svenskt handelsbolag som den skattskyldige är delägare i överlåter en tillgång till den skattskyldige eller någon annan.

Uttagsbeskattning enligt 22 kap. kan bara ske i inkomstslaget näringsverksamhet dvs. om ersättningen eller kapitalvinsten vid en avyttring skulle ha tagits upp som intäkt av näringsverksamhet.

Enligt 13 kap. 1 § första stycket räknas till inkomstslaget näringsverksamhet inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Av tredje stycket framgår att innehav av bland annat näringsfastigheter alltid räknas som näringsverksamhet.

För delägare som är fysiska personer räknas enligt 4 § andra stycket handelsbolagets kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital.

Enligt 50 kap. 5 § andra stycket ska anskaffningsutgiften för andel i svenskt handelsbolag minskas med den skattskyldiges uttag ur bolaget.

Civilrättsligt gäller att delägare i svenska handels- och kommanditbolag har frihet att avtala om hur bolagets resultat ska fördelas. Vid beskattningen godtas normalt den fördelning av bolagets resultat som gäller enligt civilrätten. Fördelningen kan dock frångås om den innebär en obehörig inkomstöverföring eller framstår som orimlig och väsentligen är betingad av skatteskäl (se t.ex. RÅ 2002 ref. 115 I och där anmärkta rättsfall). I sådant fall sker den skattemässiga fördelningen efter skälighet.

Fråga 1

Eftersom bestämmelserna i 23 kap. inte är tillämpliga på överlåtelser från handelsbolag aktualiseras reglerna i 22 kap. om uttagsbeskattning. Reglerna gäller vid uttag av en tillgång eller en tjänst ur näringsverksamheten.

För A:s del räknas, enligt 13 kap. 4 §, kommanditbolagets kapitalvinster på näringsfastigheter till inkomstslaget kapital. Fastighetsöverlåtelsen föranleder därför ingen uttagsbeskattning av honom.

För X AB räknas däremot alla kapitalvinster till inkomstslaget näringsverksamhet. Det innebär att den del av kommanditbolagets resultat som skattemässigt anses hänförlig till X AB ska uttagsbeskattas.

Vid bedömningen av om beslutad resultatfördelning kan godtas vid beskattningen har i praxis hänsyn tagits till faktorer som storleken på delägarnas kapitalinsatser, delägarnas arbetsinsats i bolaget, intressegemenskap mellan delägarna, risktagandet i verksamheten och om fördelningen kan antas ha tillkommit för att uppnå skattefördelar (jfr RÅ 2002 ref. 115 I).

Det är A som har finansierat hela kommanditbolagets verksamhet och som också under hela innehavstiden redovisat kommanditbolagets resultat med undantag för en mindre resultatandel på (…) kr. Även om X AB i egenskap av komplementär har ett obegränsat ansvar för kommanditbolagets förpliktelser begränsas detta ansvar i realiteten till bolagets aktiekapital, 50 000 kr, dvs. ett betydligt mindre belopp än det som A har satt in i kommanditbolaget.

Mot den bakgrunden kan den aktuella resultatfördelningen enligt Skatterättsnämndens mening inte anses innebära en sådan obehörig inkomstöverföring som i praxis föranlett att den överenskomna uppdelningen frångås. Fördelningen framstår inte heller som orimlig och väsentligen betingad av skatteskäl. Det innebär att ingen del av avyttringsårets resultat ska hänföras till X AB och att bolaget därmed inte heller ska uttagsbeskattas.

Fråga 2

A:s justerade anskaffningsutgift för andelen i kommanditbolaget påverkas inte av överlåtelsen till underpris i sig eftersom överlåtelsen inte medför någon uttagsbeskattning av honom (RÅ 1996 ref. 71).

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.), Richard Hellenius, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.