(…)-koncernen, där bland annat X AB, Y AB och Z AB ingår, avser att förvärva en fastighet i (…) för att (…). Fastigheten ägs av Bostadsrättsföreningen Å och består av (…) lägenheter upplåtna med bostadsrätt samt (…) lokaler.

Förvärvet påbörjades under 2022 då tre bolag inom (…)-koncernen köpte de (…) lägenheterna i föreningen av de dåvarande ägarna för en total köpeskilling om ca (…) kr. På tillträdesdagen gjordes ett partsbyte som innebar att X AB inträdde som förvärvare av (…) av lägenheterna och Y AB och Z AB som förvärvare av (…) . Förvärven medför att Å vid utgången av 2022 inte längre är ett privatbostadsföretag enligt 2 kap. 17 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

För att undvika framtida administration av en bostadsrättsförening, eller en ekonomisk förening med tre ägare, vill man att fastigheten i stället ska ägas av ett dotterbolag till X AB.

Det finns olika alternativa förfaranden för att uppnå önskad ägandestruktur men det alternativ som i första hand övervägs är följande:

• Å förvärvar ett lagerbolag, NYAB.
• Å återköper bostadsrättsinnehavarnas, dvs. X AB:s, Y AB:s och Z AB:s, nyttjanderätter till bostadsrätterna. Återköpen sker till samma pris som bolagen betalade vid sina respektive förvärv. X AB, Y AB och Z AB kvarstår som medlemmar i föreningen.
• Å säljer fastigheten till NYAB för ett pris som motsvarar fastighetens bokförda värde innan återköpet av nyttjanderätterna.
• Å säljer NYAB till X AB för ett pris som motsvarar marknadsvärdet.
• Å likvideras och eventuellt överskott delas ut till andelsägarna. Utskiftningen görs enligt föreningens stadgar i förhållande till grundavgifterna.

Samtliga transaktioner betalas med reverser.

Fastighetens taxeringsvärde är (…) kr, anskaffningsvärde ca (…) kr och bokfört värde ca (…) kr. Det skattemässiga värdet är detsamma som anskaffningsvärdet. Föreningens egna kapital uppgick vid utgången av 2021 till ca (…) kr.

Av ansökan framgår vidare att varken X AB, Y AB eller Z AB har bedrivit verksamhet i form av handel med fastigheter, byggnadsrörelse eller handel med värdepapper. Inte heller har bolagen tidigare innehaft några fastigheter eller bostadsrätter.

Sökandena vill ha svar på följande frågor.

1. Utgör förvärvade bostadsrätter näringsbetingade andelar för X AB?
2. Är den ersättning som X AB erhåller vid avyttringen av nyttjanderätterna skattepliktig för X AB?
3. Om svaret på fråga 2 är ja – hur ska X AB beräkna skattepliktig vinst beaktat anskaffningsvärde för förvärvade bostadsrätter?
4. Får Å räkna upp skattemässigt anskaffningsvärde på fastigheten med erlagd ersättning för återköpta nyttjanderätter?
5. Utgör överlåtelsen av fastigheten till NYAB en från uttagsbeskattning undantagen underprisöverlåtelse?
6. Om svaret på fråga 4 är ja – övertar NYAB det skattemässiga värdet på fastigheten från Å vid förvärvet?
7. Är den vinst som uppkommer i Å vid avyttringen av NYAB skattefri?
8. Är den utdelning som X AB erhåller vid likvidationen av Å skattefri?
9. Kan förfarandet i någon del anses utgöra skatteflykt?

Eftersom andelarna i Å inte är lagertillgångar är de enligt X AB:s bedömning näringsbetingade. Skatteverket delar den bedömningen (fråga 1).

Enligt X AB:s uppfattning ska ett återköp av en bostadsrätt (nyttjanderätt) beskattas som en avyttring även för det fall den avyttrande bostadsrättsinnehavaren kvarstår som medlem i bostadsrättsföreningen. Ersättningen bör vara skattefri då den avser avyttring av näringsbetingade andelar. Skatteverket menar däremot att bostadsrätterna inte utgör näringsbetingade andelar i fråga om den transaktion som enbart avser återköp av nyttjanderätt till lägenheter. Ersättningen för att avstå från nyttjanderätten är därför skattepliktig. Den skattepliktiga vinsten för nyttjanderätten bör beräknas på motsvarande sätt som kapitalvinsten för en näringsbostadsrätt (frågorna 2 och 3).

Såväl Skatteverket som sökanden anser att Å får räkna upp skattemässigt anskaffningsvärde på fastigheten med erlagd ersättning för återköpta nyttjanderätter (fråga 4).

Parterna är även överens om att Å:s avyttring av fastigheten till NYAB utgör en från uttagsbeskattning undantagen underprisöverlåtelse och att fastigheten ska anses förvärvad till det skattemässiga värdet (frågorna 5 och 6).

Parterna är också överens om att Å:s andelar i NYAB är näringsbetingade och att en vinst vid avyttringen därmed är skattefri (fråga 7), att till X AB utskiftade medel vid likvidationen av Å inte ska beskattas (fråga 8) och att skatteflyktslagen inte kan anses tillämplig på förfarandet (fråga 9).

Med privatbostadsföretag avses enligt 2 kap. 17 § första stycket IL en svensk ekonomisk förening eller ett svenskt aktiebolag vars verksamhet

1. till klart övervägande del består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla bostäder i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget, eller
2. uteslutande eller så gott som uteslutande består i att åt sina medlemmar eller delägare tillhandahålla garage eller någon annan för deras personliga räkning avsedd anordning i byggnader som ägs av föreningen eller bolaget.

Med privatbostadsrätt avses enligt 18 § en andel i ett privatbostadsföretag, om den till andelen knutna bostaden är en privatbostad.

Med näringsbostadsrätt avses enligt 19 § en sådan andel i ett privatbostadsföretag som inte är en privatbostadsrätt.

Med underprisöverlåtelse avses enligt 23 kap. 3 § överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat och vissa villkor är uppfyllda.

Ett svenskt aktiebolag och en svensk ekonomisk förening kan, till skillnad från ett privatbostadsföretag, vara part i en underprisöverlåtelse (4 §).

Om ersättning inte lämnas med ett belopp som motsvarar minst tillgångens skattemässiga värde, ska överlåtelsen behandlas som om tillgången avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp (10 §).

Om överlåtaren inte med avdragsrätt kan lämna koncernbidrag till förvärvaren avseende det år då överlåtelsen sker, ska överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren överlåtas (17 §). Med verksamhetsgren avses enligt 2 kap. 25 § sådan del av en rörelse som lämpar sig för att avskiljas till en självständig rörelse.

Av 24 kap. 32 och 33 §§ framgår att en andel i ett aktiebolag som ägs av en ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag är näringsbetingad om den är en kapitaltillgång och andelen inte är marknadsnoterad.

Enligt 42 kap. 19 § behandlas vad som, utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses som utdelning om inte annat framgår av 20 eller 21 §.

I 46 kap. finns bestämmelser om kapitalvinst vid avyttring av privatbostadsrätter och näringsbostadsrätter. Av 3 § framgår att vid bedömningen av om en andel i ett företag vid tillämpning av kapitlet är en privatbostadsrätt respektive näringsbostadsrätt, ska frågan om företaget är ett privatbostadsföretag avgöras med utgångspunkt i förhållandena vid avyttringsårets ingång.

En andel i en ekonomisk förening är en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § första stycket. Av tredje stycket framgår att en andel i ett annat privatbostadsföretag än en kooperativ hyresrättsförening inte anses som en delägarrätt.

Enligt 2 § skatteflyktslagen gäller att hänsyn inte ska tas till en rättshandling om, rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige (1), den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna (2), skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet (3), och ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet (4).

Av 1 kap. 3 § bostadsrättslagen (1991:614) framgår att upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt endast får ske till den som är medlem i bostadsrättsföreningen. Bostadsrätt är den rätt i föreningen som en medlem har på grund av upplåtelsen.

Upplåtelse av en lägenhet med bostadsrätt ska enligt 4 § ske till nyttjande mot ersättning och utan tidsbegränsning. Endast bostadsrättsföreningar får upplåta sådan nyttjanderätt.

Överlåts det hus i vilket lägenheten finns upphör bostadsrätten enligt 7 kap. 33 §.

Fråga 1

Den första frågan gäller om andelarna i Å är näringsbetingade för X AB.

En andel i en ekonomisk förening som inte är ett privatbostadsföretag och som ägs av ett aktiebolag, i detta fall X AB, är enligt 24 kap. 32 och 33 §§ IL näringsbetingad om den är en kapitaltillgång och inte är marknadsnoterad.

En andel i en ekonomisk förening är en delägarrätt enligt 48 kap. 2 § första stycket. Av HFD 2019 ref. 47 framgår att vid bedömningen av om bostadsrätter som avyttras av ett bolag är kapitaltillgångar eller lagertillgångar så bör bostadsrätten behandlas som en nyttjanderätt och inte som ett värdepapper. I rättsfallet uttalade Högsta förvaltningsdomstolen vidare att den rättspraxis som finns beträffande när fastigheter anses utgöra lagertillgångar kan ge vägledning. Sådana omständigheter som t.ex. antalet omsatta bostadsrätter, innehavstid samt varaktighet och regelbundenhet i handeln kan således ha betydelse vid bedömningen.

Enligt förutsättningarna för ansökan är syftet med förvärvet av bostadsrätterna ett långsiktigt ägande och de är inte avsedda för omsättning enligt 17 kap. 3 §. Bostadsrätterna är därmed kapitaltillgångar för X AB enligt 25 kap. 3 §. Eftersom även övriga förutsättningar i 24 kap. 33 § är uppfyllda är X AB:s andelar i Å näringsbetingade.

Frågorna 2 och 3

Ett steg i det planerade förfarandet är att Å återköper nyttjanderätten till de bostadsrätter som X AB äger. X AB kommer att kvarstå som medlem i föreningen.

En bostadsrätt representerar dels en nyttjanderätt till en specifik lägenhet, dels en andelsrätt i bostadsrättsföreningen. Frågan är hur en separat överlåtelse av nyttjanderätt till bostadsrättslägenhet ska behandlas skattemässigt.

Eftersom det inte är andelar i en ekonomisk förening, och de rättigheter som följer med andelsinnehavet, som X AB överlåter kan det enligt Skatterättsnämndens mening inte anses vara fråga om överlåtelse av näringsbetingade andelar. Det innebär att den ersättning som X AB erhåller vid försäljningen av nyttjanderätterna inte är skattefri utan ska tas upp till beskattning hos bolaget enligt 15 kap 1 §.

Frågan är då hur vinsten ska beräknas och vilken anskaffningsutgift som X AB får tillgodoräkna sig vid försäljningen av nyttjanderätterna. Enligt Skatterättsnämndens mening bör kapitalvinsten beräknas på motsvarande sätt som kapitalvinsten för en näringsbostadsrätt. I avsaknad av bestämmelser för hur anskaffningsutgiften ska fördelas mellan nyttjanderätterna och andelarna i föreningen bör hela utgiften anses belöpa på de sålda nyttjanderätterna.

Fråga 4

Å får i omkostnadsbeloppet vid avyttring av fastigheten räkna in utgifter för återköp av nyttjanderätter till den del utgifterna överstiger insatser och senare gjorda kapitaltillskott (jfr RÅ 1970 Fi 1590 och RÅ 2010 ref. 75).

Frågorna 5 och 6

För att underprisöverlåtelsen av fastigheten inte ska föranleda uttagsbeskattning för Å måste vissa villkor enligt 23 kap. vara uppfyllda. Om det inte föreligger koncernbidragsrätt mellan Å och NYAB krävs enligt 17 § att det är överlåtarens hela näringsverksamhet, en verksamhetsgren eller en ideell andel av en verksamhet eller en verksamhetsgren som överlåts.

Enligt Skatterättsnämndens mening lämpar sig den överlåtna fastigheten väl att förvaltas i en självständig näringsverksamhet (jfr t.ex. RÅ 2004 ref. 140). Villkoret i 23 kap. 17 § är därmed uppfyllt. Eftersom även övriga villkor för en underprisöverlåtelse från en svensk ekonomisk förening till ett svenskt aktiebolag är uppfyllda medför överlåtelsen av fastigheten till NYAB inte uttagsbeskattning för Å.

Då ersättning enligt förutsättningarna inte kommer att lämnas med ett belopp som motsvarar minst fastighetens skattemässiga värde ska överlåtelsen enligt 10 § behandlas som om fastigheten avyttras mot en ersättning som motsvarar det skattemässiga värdet. Tillgången anses i sådant fall förvärvad för samma belopp. Det innebär att NYAB övertar fastighetens skattemässiga värde.

Fråga 7

Av 24 kap. 32 och 33 §§ framgår att en andel i ett aktiebolag som ägs av en ekonomisk förening som inte är ett investmentföretag är näringsbetingad om den är en kapitaltillgång och andelen inte är marknadsnoterad. Det innebär att Å:s andelar i NYAB är näringsbetingade och en kapitalvinst vid avyttring av andelarna är skattefri enligt 25 a kap. 5 §.

Fråga 8

Enligt 42 kap. 19 § behandlas, med vissa här inte aktuella undantag, vad som utöver inbetald insats, skiftas ut till en medlem i en svensk ekonomisk förening i samband med att föreningen upplöses som utdelning.

En eventuell utdelning till X AB med anledning av likvidationen av Å är skattefri för X AB enligt 24 kap. 35 §.

Fråga 9

Skatteflyktslagen kan inte anses tillämplig på förfarandet.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Katia Cejie, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordförande), Fredrik Hammarström, Birgitta Pettersson och Olof Sundin.

Ärendet har föredragits av Lis Alfreds.