X AB (Bolaget) registrerades [mer än tio år sedan] och ägdes då av B och C. Bolagets verksamhet, som startades upp samma år, var att arbeta med (…) genom en [produkt] som hette Y. Kunderna bestod av (…).

År 2015 släppte (…) en tjänst som var en direkt konkurrent till Y. (…) ansågs vara en för stor konkurrent och Y-verksamheten avslutades under det året. (…). Styrelsen beslutade att skriva ner hela värdet av posten balanserade utgifter för forskning och utveckling kopplat till Y och ett lån från (…) skrevs av. Vidare avslutades anställningarna för tre personer som arbetat med Y-verksamheten.

Senare under 2015 började Bolaget arbeta med [produkten Z]. Denna produkt riktar sig till (…). Produkten fokuserar på (…) och har jämfört med Y-verksamheten en ny (…), nya (…) och nya kunder.

År (…) började en ny ledning i Bolaget. C köptes ut som ägare och en nyemission genomfördes som innebar att Bolaget fick nya ägare. Bolagets verksamhet består idag endast av att sälja Z och det finns inte något kvar av den ursprungliga verksamheten.

I syfte att skapa en möjlighet att ställa ut personaloptioner som omfattas av bestämmelserna om skattelättnader i 11 a kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL, avser Bolaget att under 2023 eller 2024 genomföra följande omstrukturering.

1. Ägarna i Bolaget förvärvar ett nybildat lagerbolag (NYAB) med samma ägarförhållanden som i Bolaget.

2. Ägarna tillskjuter sina aktier i Bolaget till NYAB genom ovillkorade aktieägartillskott.

3. Bolaget överlåter verksamheten till NYAB för ett pris motsvarande bokförda värden, vilket kan antas understiga marknadsvärdet.

4. Bolaget förvärvas av grundarna till Bolaget eller extern part till marknadspris, vilket kommer att motsvara eget kapital.

A är anställd i Bolaget, men kommer efter omstruktureringen att övergå till att vara anställd i NYAB. Därefter kommer han under 2024 att erbjudas personaloptioner i NYAB. Om han accepterar erbjudandet kommer han att tilldelas personaloptioner som ger honom rätt att efter en intjänandetid om minst tre år förvärva aktier i NYAB, förutsatt att villkoren i 11 a kap. 14–16 §§ är uppfyllda. Personaloptionerna kommer inte att få överlåtas.

A vill veta om kravet i 11 a kap. 9 § att NYAB inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år anses uppfyllt om omstruktureringen genomförs eller om han kommer att beskattas i inkomstslaget tjänst i samband med att optionerna utnyttjas (fråga 1).

Om fråga 1 besvaras jakande, undrar han om en tillämpning av lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen) förändrar bedömningen (fråga 2).

Som förutsättningar lämnas att samtliga övriga krav i 11 a kap. IL kommer att vara uppfyllda och att NYAB inte kommer att förvärva någon annan verksamhet innan personaloptionerna ställs ut till honom.

A anser att villkoret i 11 a kap. 9 § kommer att vara uppfyllt. Enligt lagtextens ordalydelse finns det inte något hinder mot att vid ett förvärv av en verksamhet från ett bolag som bedrivit verksamhet i mer än tio år göra bedömningen utifrån den specifika verksamhet som förvärvas. Bolagets verksamhet har helt förändrats genom att Y-verksamheten har avvecklats och en ny verksamhet i form av Z har utvecklats. Den verksamhet som NYAB avser att förvärva från Bolaget kan inte anses vara äldre än drygt åtta år. A anser vidare att skatteflyktslagen inte kan tillämpas.

Skatteverket anser att ett företags näringsverksamhet ska räknas som en och samma verksamhet vid tillämpningen av 11 a kap. 9 § andra stycket IL, oavsett om verksamheten kan ändra karaktär över tid och innefatta nystartade projekt. Under förutsättning att Bolaget påbörjade sin verksamhet i samband med att det registrerades ska den verksamhet som NYAB förvärvar från Bolaget anses påbörjad [mer än tio år sedan], dvs. då Bolaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet. Villkoret i 9 § andra stycket kommer därmed inte att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs och A förvärvar personaloptionerna efter utgången av 2023. A ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas. När det gäller fråga 2 anser verket att det inte finns tillräckligt med förutsättningar för att yttra sig.

IL

Om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker (10 kap. 11 § första stycket).

Om det som förvärvas inte är ett värdepapper utan innebär en rätt att i framtiden förvärva värdepapper till ett i förväg bestämt pris eller i övrigt på förmånliga villkor (personaloption), tas förmånen upp som intäkt det beskattningsår då rätten utnyttjas eller överlåts (11 § andra stycket).

I 11 a kap. finns särskilda bestämmelser om personaloptioner. Syftet med bestämmelserna är att underlätta för små, unga företag att rekrytera och behålla nyckelpersoner (se t.ex. prop. 2017/18:1 s. 275).

Förmån av personaloption som förvärvas från ett företag ska enligt 5 § inte tas upp om vissa villkor är uppfyllda.

Ett av villkoren är enligt 9 § första stycket att företaget när personaloptionen förvärvas inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år efter utgången av det år då verksamheten påbörjades.

Det som sägs i 9 § om företaget gäller det företag i vilket personaloptionen ger rätt att förvärva andel eller teckningsoption. Om företaget ingår i en koncern ska 9 § gälla för varje företag i koncernen (5 § andra stycket).

Med uttrycket ”bedrivit verksamhet” avses att någon form av aktivitet har inletts från företagets sida. Verksamhet anses därför inte påbörjad redan vid företagets registrering, betalning av andelar eller liknande utan först när den egentliga verksamheten i företaget har börjat bedrivas (a. prop. s. 631).

Om företaget har förvärvat 25 procent eller mer av verksamheten från någon annan, gäller enligt 9 § andra stycket att personaloptionen ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades, om den förvärvade verksamheten påbörjades före den övriga verksamheten i företaget.

Bestämmelsen i 9 § andra stycket avser att motverka att verksamheter ombildas för att kringgå åldersvillkoret. Den innebär att ett företag, vars verksamhet är yngre än tio år, kan köpa upp en verksamhet som är äldre än tio år och fortfarande omfattas av bestämmelserna om skattelättnader för personaloptioner, så länge den förvärvade verksamheten endast utgör en mindre del (mindre än 25 procent) av den totala verksamheten i företaget (se a. prop. s. 288).

Skatteflyktslagen

Enligt 2 § skatteflyktslagen ska vid fastställandet av underlag hänsyn inte tas till en rättshandling, om

1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige,

2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna,

3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och

4. ett fastställande av underlag på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är direkt tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

Fråga 1

Av 11 a kap. 9 § första stycket IL framgår att företaget, i detta fall NYAB, när personaloptionen förvärvas inte får ha bedrivit verksamhet i mer än tio år. Eftersom NYAB kommer att vara ett nybildat lagerbolag kommer detta villkor att vara uppfyllt.

NYAB kommer att ha förvärvat hela sin verksamhet från Bolaget. Enligt 9 § andra stycket gäller då att personaloptionen ska förvärvas inom tio år från utgången av det år då den förvärvade verksamheten ursprungligen påbörjades.

Frågan är vad som här avses med ”verksamheten”. Begreppet är inte definierat i lagtexten och någon ledning för tolkningen ges inte heller i förarbetena (se prop. 2017/18:1 s. 287 f. och s. 631, jfr även SOU 2016:23 s. 334 f.). Det är dock fråga om olika betydelser av verksamhet i samma lagrum. Med verksamhet avses i 9 § såväl den egentliga verksamheten, företagets hela verksamhet, den förvärvade verksamheten som den övriga verksamheten.

En möjlig tolkning av bestämmelsen är att det endast är den specifika verksamhet som faktiskt har förvärvats, och inte det överlåtande företagets ursprungliga verksamhet, som ska beaktas vid tioårsbedömningen. Eftersom verksamheten avseende Z påbörjades i Bolaget först 2015 skulle tioårskravet då vara uppfyllt. En sådan tolkning skulle emellertid göra att lagstiftningen i många fall blir svårtillämpad och svår att förutse.

Ett annat synsätt är att det är tidpunkten då det överlåtande företaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet som avses. Det överensstämmer med bestämmelsens syfte, att motverka att verksamheter omstruktureras för att kringgå åldersvillkoret (se a. prop. s. 288) och ökar förutsebarheten.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning talar övervägande skäl för att den av NYAB förvärvade verksamheten ska anses påbörjad [mer än tio år sedan], då Bolaget påbörjade sin ursprungliga verksamhet. Det innebär att villkoret i 9 § andra stycket inte kommer att vara uppfyllt om omstruktureringen genomförs och A förvärvar personaloptionerna under 2024. A ska därmed beskattas i inkomstslaget tjänst då personaloptionerna utnyttjas (se 10 kap. 11 § andra stycket).

Fråga 2

Med hänsyn till svaret på fråga 1 förfaller fråga 2.

I avgörandet har deltagit Anders Bengtsson, Mattias Dahlberg, Christina Eng (ordf.),
Fredrik Hammarström, Richard Hellenius, Katarina Larsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Maria Doeser.