A avyttrade under år (...) jordbruksfastigheten (...) med en kapitalvinst på [miljoner] kr. I sin självdeklaration till ledning för (...) års taxering yrkade han avdrag för avsättning till ersättningsfond med, som han slutligen bestämt, 870 000 kr. Ett motsvarande belopp som enligt ansökan hänfördes till inkomstslaget näringsverksamhet avsåg till nästan huvudsaklig del återförda värdeminskningsavdrag m.m. och till resterande del endast en del av kapitalvinsten. Återstående del av kapitalvinsten togs upp i inkomstslaget kapital.

I omprövningsbeslut den (...) beslutade Skatteverket dels att godta A:s avdrag för avsättning till ersättningsfond, dels att beskatta honom för hela kapitalvinsten i inkomstslaget näringsverksamhet. Skatteverket motiverade sitt beslut med att det följde av 13 kap. 6 § IL att den som önskar göra avsättning till ersättningsfond måste hänföra hela kapitalvinsten till näringsverksamhet. Enligt verket fanns det inget stöd för någon annan tolkning i förarbeten eller praxis.

Allmänna ombudet vill få Skatteverkets tolkning av 13 kap. 6 § IL prövad i ett förhandsbesked.

Allmänna ombudets egen bedömning av rättsläget grundas på en analys av den aktuella lagtexten och en jämförelse med motsvarande tidigare reglering. Redogörelsen kan sammanfattas enligt följande.

Bestämmelserna om ersättningsfonder i 31 kap. IL har överförts från lagen (1990:663) om ersättningsfonder (ErFL) som i sin tur motsvarade lagen (1981:296) om eldsvådefonder kompletterad med vissa uppskovssituationer som fanns i lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst (se prop. 1999/2000:2 del 2 s.383 f .).

I 31 kap. 5 § IL föreskrivs att avdrag för avsättning till ersättningsfond får göras bl.a. om, som i förevarande fall, en fastighet avyttras som ett led i åtgärder för jordbrukets eller skogsbrukets yttre rationalisering. I 31 kap. 7 § IL anges hur stort avdrag som får göras för avsättning till ersättningsfond. Enligt första stycket får avdraget inte överstiga den ersättning som ska tas upp. I andra stycket sägs att om ersättningen avser en avyttrad fastighet, får avdraget inte överstiga summan av de belopp som på grund av avyttringen tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet som kapitalvinst enligt 45 kap. och som återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 26 kap.

För enskilda näringsidkare räknas, enligt 13 kap. 6 § första stycket IL, kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter inte till inkomstslaget näringsverksamhet utan till inkomstslaget kapital. Om näringsidkaren begär det ska dock enligt andra stycket kapitalvinster på näringsfastigheter vid sådana avyttringar som enligt 31 kap. 5 § medför rätt till avdrag för avsättning till ersättningsfond räknas till inkomstslaget näringsverksamhet.

Regeln infördes genom 1990 års skattereform i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § kommunalskattelagen (1928:370), KL, och hade då följande lydelse. Även ersättning som i fall som avses i 2 § andra och tredje styckena lagen (1990:663) om ersättningsfonder uppbärs av en fysisk person eller ett dödsbo utgör intäkt av näringsverksamhet om den skattskyldige begär det.

Bestämmelsen kompletterades med punkt 18 av anvisningarna till 23 § KL som föreskrev följande. I fall som avses i punkt 1 andra stycket andra meningen av anvisningarna till 22 § KL medges avdrag för fastighetens anskaffningsvärde eller del därav. Avdraget bestäms enligt 24 och 25 §§ lagen (1947:576) om statlig inkomstskatt, SIL.

Allmänna ombudets slutsats är att regleringen i KL, SIL och ErFL inte gärna kan uppfattas på annat sätt än att en skattskyldig som vid en fastighetsavyttring uppfyllde ErFL:s krav på avdrag hade valfrihet att helt eller delvis hänföra ersättningen och en motsvarande del av anskaffningsvärdet till näringsverksamhet och resterande del av ersättningen respektive anskaffningsvärdet till kapital. Mot den bakgrunden och då 31 kap. 7 § IL är utformad som en takregel — avdraget får inte överstiga den ersättning som ska tas upp — samt med beaktande av systematiska och rättspolitiska skäl kommer allmänna ombudet fram till att övervägande skäl talar för att endast den del av den aktuella kapitalvinsten som motsvarar avsättningen till ersättningsfond ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Bestämmelserna om ersättningsfonder i 31 kap. IL syftar till att ge möjlighet att i inkomstslaget näringsverksamhet skjuta upp beskattningen av vissa ersättningar på grund av extraordinära händelser för att underlätta återanskaffningar etc. Det sker genom att den erhållna ersättningen neutraliseras genom avdrag för avsättning till ersättningsfond (prop. 1989/90:100 del 1 s. 547—549).

Detta kommer till uttryck i 31 kap. 7 § första stycket IL som anger att avdraget inte får överstiga den ersättning som ska tas upp. I andra stycket görs en precisering för de fall där ersättningen avser en avyttrad fastighet. Avdraget får inte överstiga summan av de belopp som på grund av avyttringen tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet som kapitalvinst enligt 45 kap. och som återförda värdeminskningsavdrag m.m. enligt 26 kap. 

Med hänsyn till lagstiftningens syfte kan ordalydelsen i 31 kap. 7 § andra stycket IL inte anses ge uttryck för något krav att hela kapitalvinsten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet i de fall då avdrag inte yrkas med maximalt belopp.

Frågan är då om, som Skatteverket anser, ordalydelsen av 13 kap. 6 § andra stycket IL ändå innebär att hela kapitalvinsten ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. För enskilda näringsidkare finns i paragrafens första stycke ett undantag från huvudregeln att även kapitaltillgångar räknas till näringsverksamheten. Där anges att kapitalvinster och kapitalförluster på näringsfastigheter och näringsbostadsrätter räknas till inkomstslaget kapital. Bestämmelsen tillkom genom 1990 års skattereform. För att göra det möjligt för en enskild näringsidkare att få avdrag för avsättning till ersättningsfond vid fastighetsavyttringar infördes motsvarigheten till bestämmelsen i 6 § andra stycket där det sägs att näringsidkaren kan begära att "kapitalvinster på näringsfastigheter" räknas till inkomstslaget näringsverksamhet vid sådana avyttringar som avses i 31 kap. 5 § (a. prop. s. 549).

Bestämmelsen i 13 kap. 6 § andra stycket IL är alltså en del av regleringen av ersättningsfonderna. Det talar för att avsikten är att även del av en kapitalvinst ska kunna hänföras till inkomstslaget näringsverksamhet. En sådan tolkning motsägs inte heller av bestämmelsens ordalydelse som endast i allmänna ordalag anger när undantaget är tillämpligt.

Sammanfattningsvis instämmer Skatterättsnämnden i allmänna ombudets bedömning att endast den del av den aktuella kapitalvinsten som tillsammans med återförda värdeminskningsavdrag m.m. ligger till grund för beräkning av avdraget för avsättningen till ersättningsfond ska tas upp i inkomstslaget näringsverksamhet. Resterande del av kapitalvinsten ska tas upp i inkomstslaget kapital.
 
Beslutande: André, ordf., Dahlberg, Gäverth, Hellenius, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Roupe
Föredragande: Alfreds