X AB (Kommunföretaget) är helägt av [kommunen]. Företaget köpte samtliga aktier i Y AB (Energibolaget) och ytterligare ett bolag från kommunen och [ett annat företag] under år 2006 för (n) miljoner kr. Av köpeskillingen betalades (n - 120) miljoner kr genom att Kommunföretaget ställde ut en räntebärande revers till kommunen på detta belopp. Räntan på reversen är från och med den 1 januari 2009 inte längre avdragsgill enligt 24 kap.10 a— 10 e §§ inkomstskattelagen (1999:1229), IL.

I syfte att undgå en tillämpning av dessa regler avser Kommunföretaget att under år 2009 ta upp lån hos Kommuninvest AB (Kommuninvest) eller någon affärsbank och använda de lånade medlen för att amortera sin skuld till kommunen. I samtliga fall kommer kommunen att gå i borgen för företagets lån, eftersom det ger lägre ränta. Kommunen avser att placera de från företaget återbetalade medlen i räntebärande statsobligationer eller använda dem för amortering av egna skulder till Kommuninvest. Kommunen avser alternativt att låna ut dem till Energibolaget eller något annat av Kommunföretagets tre dotterbolag.

Kommuninvest AB är helägt av Kommuninvest ekonomisk förening. Kommunen är medlem i föreningen tillsammans med fler än 200 andra kommuner och landsting. Som förutsättning för ansökan gäller vidare att varken kommunen, Kommunföretaget eller dess dotterbolag har någon fordran på Kommuninvest eller någon affärsbank. Kommunen och bolagen placerar dock viss likviditet hos affärsbanker för att klara kommande utgifter. Dessa medel uppges sakna samband med de transaktioner som avses att genomföras i enlighet med vad som anges i ansökan.

Kommunföretaget frågar om det får avdrag för de räntor som det betalar till Kommuninvest eller en affärsbank (frågorna 1, 2a, 2b, 3a och 3c). Energibolaget frågar om det får avdrag för de räntor som det betalar till kommunen (frågorna 4a och 4b). Sökandena önskar att frågorna prövas både mot reglerna i IL och lagen (1995:575) mot skatteflykt (skatteflyktslagen).

Aktuella regler

Ränteutgifter är avdragsgilla enligt den allmänna regeln i 16 kap. 1 § IL. Rätten till avdrag begränsas emellertid i vissa fall genom de nya reglerna i 24 kap.10 a — 10 e §§ IL. Ränteutgifter till ett företag i intressegemenskap med låntagaren får inte dras av till den del skulden avser förvärv av en delägarrätt från ett företag i samma gemenskap. I normalfallet medges dock avdrag om den inkomst som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent.

Lagstiftningen är tänkt att tillämpas på ett fall som det nu aktuella. Ett kommunalägt bolag köper aktierna i ett företag från kommunen, som är skattebefriad, och betalar med en räntebärande säljarrevers varefter kommunen får skattefri ränta från bolaget, vilken av bolaget typiskt sett finansieras med (skattepliktigt och avdragsgillt) koncernbidrag från det köpta företaget. Samma effekt kan också uppnås genom fusion mellan bolagen. Enligt huvudregeln i den nya lagstiftningen får bolaget inte avdrag för den ränta, som det betalar till kommunen (24 kap. 10 b § första stycket IL).

Det finns också regler för att förhindra att avdragsförbudet kringgås. Om exempelvis det nyss nämnda bolaget i samband med köpet av aktierna i företaget skulle ta upp ett externt lån i en bank och kommunen sätter in motsvarande belopp hos banken, får bolaget inte avdrag för den ränta som det betalar till banken, dvs. ett i skattemässigt hänseende missgynnat lån ska alltså inte kunna "slussas" via en extern part för att därigenom åstadkomma ränteavdrag (24 kap. 10 c § IL, s.k. back to back-lån).

En annan kringgåenderegel avser tillfälliga skulder (24 kap. 10 b § andra stycket IL). Om en tillfällig skuld till en extern part ersätts av en skuld till ett företag i intressegemenskapen får ränta på sistnämnda skuld inte dras av om den förstnämnda skulden hade omfattats av avdragsförbudet i paragrafens första stycke om den externa parten hade ingått i intressegemenskapen. Detta kan exemplifieras med följande. Om det nyssnämnda bolaget — i stället för att låna direkt av kommunen vid aktieförvärvet — tar upp ett externt banklån och efter en kortare tid lånar pengar av kommunen för att betala tillbaka sin skuld till banken får bolaget inte dra av räntorna på skulden till kommunen trots att den inte uppkommit direkt på grund av aktieförvärvet utan som en följd av att bolaget finansierat återbetalningen av skulden till banken med lånet från kommunen.

Det finns i 24 kap. 10 d — 10 e §§§ IL även undantag som medger avdrag för räntor på "affärsmässigt motiverade" lån. Dessa är inte aktuella i ärendet.

Parternas inställning

Parterna är ense om att såväl Kommunföretaget (frågorna 1, 2a, 2b, 3a och 3b) som Energibolaget (frågorna 4a och 4b) har rätt till avdrag enligt reglerna i IL. Skatteverket anser emellertid att Energibolaget ska vägras avdrag för räntorna till kommunen med stöd av skatteflyktslagen (frågorna 4a och 4b). Energibolaget är av motsatt uppfattning i den delen.

Skatterättsnämnden gör följande bedömning

En utgångspunkt för bedömningen är att köpeskillingen vid Kommunföretagets förvärv av aktierna motsvarade marknadspriset och att omfrågade ränteutgifter är marknadsmässigt bestämda,

Kommunföretagets ränteutgifter, IL (frågorna 1, 2a, 2b, 3a och 3b)

En första fråga är om Kommunföretaget med dotterbolag, kommunen och Kommuninvest är i intressegemenskap enligt 24 kap.10 a§ IL. Enligt den paragrafen ska företag, varmed avses juridiska personer och svenska handelsbolag, vid tillämpning av 10 b — 10 e §§ anses vara i intressegemenskap med varandra om (i) ett av företagen, direkt eller indirekt, genom ägarandel eller på annat sätt har ett bestämmande inflytande i det andra företaget eller (ii) om företagen står under i huvudsak gemensam ledning.

Kommunen är en juridisk person. Det framgår också av förarbetena att avsikten är att kommuner ska omfattas av lagstiftningen (prop. 2008/09:65 s. 83).

En kommun kan alltså ingå i en intressegemenskap enligt den aktuella bestämmelsen. Kommunen, Kommunföretaget och dess dotterbolag ingår i en sådan gemenskap. Med hänsyn till det stora antalet medlemmar i den förening som äger Kommuninvest kan emellertid enligt Skatterättsnämndens mening Kommuninvest inte anses vara i intressegemenskap med kommunen, Kommunföretaget och dess dotterbolag (jfr a. prop. s. 46 — 48 och 82 — 83). Kommunen, Kommunföretaget och dess dotterbolag är enligt lämnade förutsättningar inte heller i intressegemenskap med någon av de affärsbanker som anges i ansökan.

Eftersom Kommunföretagets omfrågade ränteutgifter således inte avser skulder till något företag i intressegemenskap och alltså inte omfattas av 24 kap. 10 b § första stycket IL kan företaget vägras avdrag för ränteutgifterna endast om någon av de tidigare nämnda kringgåendereglerna är tillämpliga.

En tillämpning av bestämmelsen i 10 c § avseende back to back-lån förutsätter i förevarande fall att kommunen eller något företag i intressegemenskap med kommunen kommer att ha en fordran på Kommuninvest eller någon av de aktuella affärsbankerna och att Kommunföretagets skuld till Kommuninvest eller affärsbanken kan anses ha samband med denna fordran och avse förvärv av en delägarrätt från kommunen. I ansökan anges emellertid att sådana omständigheter inte föreligger.

Kommunen eller något av Kommunföretagets dotterbolag kan komma att återbetala skulder till Kommuninvest eller en affärsbank. En sådan återbetalning är i och för sig i ekonomiskt hänseende likvärdig med utlåning men kan inte ses som att kommunen eller något av dotterbolagen har en fordran på Kommuninvest eller affärsbanken i den mening som avses i 10 c §. Bestämmelsen kan därför inte anses tillämplig.

Härefter återstår att ta ställning till om 24 kap. 10 b § andra stycket IL om tillfälliga skulder kan vara tillämplig på Kommunföretagets utgifter för räntor på dess skulder till Kommuninvest eller en affärsbank. En förutsättning för att den bestämmelsen ska kunna tillämpas är att en skuld till ett företag utanför intressegemenskapen ersätts av en skuld till ett företag inom intressegemenskapen. Här är förhållandet det omvända. Därför kan inte heller den bestämmelsen bli tillämplig.

Sammantaget betyder det ovan sagda att bestämmelserna i IL inte hindrar Kommunföretaget att få avdrag för utgifter för räntor som det kommer att betala på ifrågavarande skulder till Kommuninvest eller ifrågavarande affärsbank.

Energibolagets ränteutgifter, IL (frågorna 4a och 4b)

Som förutsättning för frågorna 4a och 4b gäller att Kommunföretaget kommer att låna pengar av Kommuninvest eller en affärsbank varefter Kommunföretaget använder dessa pengar för att återbetala sin skuld till kommunen. Därefter kommer kommunen att låna ut medlen till Energibolaget som kommer att lösa eller minska skulder som det har till en annan affärsbank och Kommuninvest.

Enligt ansökan gäller vidare att Energibolagets skulder till banken och Kommuninvest avser investeringar i fjärrvärme utan samband med något förvärv av en delägarrätt från ett företag som ingår i intressegemenskapen. Här är det visserligen fråga om att Energibolaget kommer att få en skuld till kommunen, dvs. ett företag i intressegemenskapen. Den avser dock inte ett förvärv av en delägarrätt från ett sådant företag. Bestämmelsen i 24 kap. 10 b § första stycket IL kan därför inte anses tillämplig. Mot den bakgrunden kan Energibolagets skulder till affärsbanken och Kommuninvest inte heller anses vara sådana tillfälliga skulder som avses i paragrafens andra stycke. Den omständigheten att kommunen kommer att finansiera utlåningen till Energibolaget med återbetalning av en sådan skuld som avses i 10 b § andra stycket föranleder ingen annan bedömning.

En tillämpning av bestämmelsen i 24 kap. 10 c § IL aktualiseras inte heller eftersom den avser endast skulder till företag som inte är i intressegemenskap med bolaget.

Med hänsyn till det anförda finner Skatterättsnämnden att Energibolagets rätt till avdrag för utgifter för ränta som det betalar till kommunen inte hindras av några regler i IL.

Skatteflyktslagen (samtliga frågor)

Enligt 2 § skatteflyktslagen skall vid taxeringen hänsyn ej tas till rättshandling, om 1. rättshandlingen, ensam eller tillsammans med annan rättshandling, ingår i ett förfarande som medför en väsentlig skatteförmån för den skattskyldige, 2. den skattskyldige direkt eller indirekt medverkat i rättshandlingen eller rättshandlingarna, 3. skatteförmånen med hänsyn till omständigheterna kan antas ha utgjort det övervägande skälet för förfarandet, och 4. en taxering på grundval av förfarandet skulle strida mot lagstiftningens syfte som det framgår av skattebestämmelsernas allmänna utformning och de bestämmelser som är tillämpliga eller har kringgåtts genom förfarandet.

De utgifter, som vid en prövning mot vanliga regler i IL bedömts inte träffas av avdragsförbudet i 24 kap. 10 b — 10 c §§, gäller dels Kommunföretagets  utgifter på räntor på skulder till Kommuninvest eller någon affärsbank, dels Energibolagets ränteutgifter på dess skuld till kommunen.

Genom transaktionerna ersätter Kommunföretaget den nuvarande skulden till kommunen, för vilken ränteutgifterna inte är avdragsgilla, med en ny, lika stor skuld till annan kreditgivare (frågorna 1, 2a, 2b, 3a och 3b).

För Energibolaget gäller att det lån som kommunen ska ge till Energibolaget motsvarar den skuld som Kommunföretaget ska återbetala till kommunen (frågorna 4a och 4b). I det fallet innebär skuldomläggningen sammantaget att Kommunföretagskoncernens skuld till kommunen kommer att vara oförändrad jämfört med tidigare.

Frågan är om dessa förfaranden för att åstadkomma låneförhållanden som i ekonomiskt hänseende kan anses likvärdiga med vad som gäller för närvarande är sådana som skatteflyktslagen är tillämplig på. Skatteverket anser att så är fallet i den situation som avses i frågorna 4a och 4b.

Villkoren i 2 § 1 — 3 skatteflyktslagen får anses vara uppfyllda i förevarande fall. Det återstår då att ta ställning till om det fjärde villkoret är uppfyllt, dvs. om det kan anses strida mot lagstiftningens syfte, som det uttrycks i punkten 4, att medge avdrag.

Enligt den generella regeln i 16 kap. 1 § IL är ränteutgifter avdragsgilla i inkomstslaget näringsverksamhet. Det nu aktuella undantaget avser endast räntor på skulder som ett företag har till ett lågbeskattat företag som ingår i en intressegemenskap till den del skulden avser ett förvärv av en delägarrätt från ett företag i intressegemenskapen (24 kap. 10 b § första stycket). I lagstiftningsarbetet har man även identifierat vissa möjligheter att kringgå avdragsförbudet vilket medfört att särskilda regler har införts (10 b § andra stycket och 10 c §).

Lagstiftningen innehåller emellertid också vissa bestämmelser som innebär att avdragsförbudet inte ska gälla. Av intresse för att bedöma syftet med lagstiftningen är därvid främst föreskriften om att ränteutgifter under alla förhållanden är avdragsgilla om såväl förvärvet som den skuld som ligger till grund för ränteutgifterna är huvudsakligen affärsmässigt motiverade (24 kap. 10 d § första stycket 2 och 10 e § första stycket 2).

Reglernas utformning och systematiken för avdragsrätten i stort ger uttryck för att det aktuella avdragsförbudet är avsett att ha ett snävt tillämpningsområde.

Det sagda innebär samtidigt att det — såvitt nu är i fråga — finns goda möjligheter för en kommun och av den ägda företag att ordna lånefinansiering i samband med att kommunen säljer t.ex. aktier i ett företag till ett annat företag i intressegemenskap utan att riskera att träffas av avdragsförbudet i 10 b § första stycket. Som följer av svaren på de ställda frågorna avseende tillämpningen av IL drabbas det köpande företaget som lånar pengar för aktieförvärvet av utomstående företag inte av avdragsförbudet, om inte någon av kringgåendereglerna i 10 b § andra stycket eller 10 c § är tillämplig.

Kommunen kan vidare låna ut pengar till något företag i intressegemenskap som avser annat än förvärv av aktier, t.ex. investeringar i inventarier i en rörelse. Ränteutgifter på sådana skulder omfattas inte heller av avdragsförbudet. Av lagtexten följer att bedömningen skulle bli densamma i en situation då det låntagande företaget i ett helt annat sammanhang har förvärvat aktier från kommunen, oavsett om förvärvet har finansierats med ett lån från företag som inte ingår i intressegemenskap med det låntagande företaget eller om förvärvet skett med det sistnämnda företagets egna medel.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning kan det knappast komma i fråga att anse att villkoret i 2 § 4 skatteflyktslagen är uppfyllt beträffande sådana förfaranden.

De låneförhållanden som nu ska bedömas är sådana att de inte hade omfattats av bestämmelserna i 24 kap. 10 b och 10 c §§ IL om de hade uppkommit vid Kommunföretagets förvärv av aktierna från kommunen och bestämmelserna hade varit gällande vid den tidpunkten. I likhet med vad som anförts ovan finns det enligt Skatterättsnämndens uppfattning inte skäl att tillämpa skatteflyktslagen i sådana fall.

En tillkommande omständighet i de omfrågade fallen är att utgångspunkten för varje transaktionskedja är att komma ur en lånesituation vars skattemässiga förutsättningar förändrats genom att reglerna om avdragsförbud införts. Skatterättsnämnden finner att inte heller det medför att något av de förfaranden som ska bedömas  kan anses strida mot lagstiftningens syfte.

Samtliga frågor om skatteflyktslagen är tillämplig ska därför besvaras nekande.

 Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Jönsson, Påhlsson, Sjökvist
Sekreterare, tillika föredragande: Roupe