Sökandena har för avsikt att tillsammans förvärva ett mindre antal vindkraftverk som är färdiga att tas i bruk för produktion av elkraft. Verken är uppförda på arrenderad mark och sökandena förvärvar dem med äganderätt. Y AB ska äga (...) procent medan X AB ska äga återstående (...) procent av vindkraftverken. Sökandenas avsikt med investeringen är att få el för vad som uppges vara den egna förbrukningen. Avsikten är att anläggningen för produktion av vindkraftsel ska drivas av ett av parterna bildat enkelt bolag. Ingen av sökandena bedriver eller kommer att bedriva verksamhet som innefattar handel med el eller annan yrkesmässig leverans av el i LSE:s mening.

Ett utkast till avtal om enkelt bolag — som reglerar det förfarande som sökandena vill ha bedömt - har getts in i ärendet. Av utkastet framgår bl.a. följande. Det enkla bolagets verksamhet består i att gemensamt driva anläggningen för produktion av vindkraftsel. Den producerade elen ska användas för bolagsmännens egen konsumtion. Bolagsmännen har inte rätt att sälja eller på annat sätt överlåta el på annan bolagsman eller till tredje man. En bolagsman har dock rätt att fördela sin andel av producerad el till byggnader som upplåts till externa hyresgäster. I ett sådant fall ska elen ingå ospecificerad i hyran för byggnaden i fråga.

Avtalet har ingåtts under förutsättningen att den förväntade produktionen från respektive ägarandel i anläggningen kommer att motsvara högst (...) procent av respektive bolagsmans egen förbrukning av el. Bolagsmännen förbinder sig att använda all den el som produceras i respektive bolagsmans egen verksamhet. En bolagsman kan vid varje given tidpunkt endast använda producerad el som motsvarar ägarandelen i anläggningen. I den mån producerad el på bolagsmannens andel inte kan utnyttjas av bolagsmannen kommer denna el automatiskt att matas ut på elnätet. Bolagsmannen har i sådant fall inte rätt till någon ersättning.

Envar bolagsman svarar för sina egna kostnader för drift och underhåll av anläggningen. I den mån bolagsmännen gemensamt upphandlat tjänster svarar varje bolagsman inbördes i förhållande till sin andel. I avtal med extern leverantör kan ett solidariskt betalningsansvar föreskrivas.

Sökandena frågar om den el som de förbrukar enligt det ingivna avtalet kommer att omfattas av befrielse från energiskatt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE. Vad som enligt sökandena skulle kunna föranleda tvekan är om avtalet om gemensam drift och fördelning av kostnader skulle kunna innebära att produktionen av el är yrkesmässig; närmast om avtalet som innebär en fördelning mellan bolagsmännen kan anses vara en form av leverans mot vederlag som innebär att skattebefrielsen inte gäller.

Sökandena anser att den omständigheten att flera personer gemensamt äger ett eller flera vindkraftverk inte i sig kan medföra att 11 kap. 2 § 1 LSE inte är tillämplig. I fråga om leveransbegreppet sker en leverans först om producenten matar in el på elnätet och dessutom överlåter elen till någon annan genom försäljning. Avtalet ger inte utrymme för bolagsmännen att avstå från egen förbrukning till förmån för någon annan. Det är inte heller fråga om någon yrkesmässig leverans eller överlåtelse mellan bolagsmännen.

Skatteverket anser att sökandena bör anses framställa så stor andel av den el som vid varje tidpunkt framställs i anläggningen som svarar mot respektive sökandes andel i anläggningen. Med hänsyn till omständigheterna i ärendet ska emellertid respektive sökande inte anses leverera den av dem framställda elen. En förutsättning för att en producent ska anses leverera el och skattskyldighet därmed inträda är att elen överlåts till någon annan genom försäljning eller motsvarande. En överföring av egenproducerad el från produktionsplatsen till det ställe där den egna förbrukningen sker ska därför inte i sig anses innebära att en leverans av el föreligger. Vidare bör inte en leverans anses föreligga när en vindkraftsproducent tillfälligtvis matar ut överskottsel på elnätet utan vare sig överlåtelseavtal eller ersättning i någon form. Sammanfattningsvis anser Skatteverket att respektive sökande har framställt elektrisk kraft men däremot inte levererat den elektriska kraften. Om Skatterättsnämnden skulle anse att leverans av el föreligger bör sökandena anses yrkesmässigt leverera el vilket enligt Skatteverket innebär att undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE inte är tillämpligt.

Rättsligt

Enligt 11 kap. 5 § första stycket LSE är, såvitt nu är av intresse, den skyldig att betala energiskatt (skattskyldig) som i Sverige yrkesmässigt framställer skattepliktig elektrisk kraft (producent), punkt 1, eller yrkesmässigt levererar av honom framställd skattepliktig elektrisk kraft eller av annan framställd elektrisk kraft (leverantör), punkt 2.

Enligt 11 kap. 1 § LSE är elektrisk kraft som förbrukas i Sverige skattepliktig, om inte annat följer av 2 §.

Elektrisk kraft är enligt 11 kap. 2 § 1 LSE inte skattepliktig om den framställts i Sverige i ett vindkraftverk av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft.

Enligt 1 kap. 4 § 1 LSE är en verksamhet yrkesmässig om den utgör näringsverksamhet enligt 13 kap. inkomstskattelagen (1999:1229), IL. Så är enligt punkt 2 även fallet om verksamheten bedrivs i former som är jämförliga med en sådan till näringsverksamhet hänförlig rörelse och ersättningen för omsättningen i verksamheten under ett kalenderår överstiger 30 000 kronor.

LSE infördes som ett led i anpassningen av den svenska energiskattelagstiftningen så att den skulle stå i överensstämmelse med EU-rätten. Härvid byttes bl.a. begreppen distribuera, distribution och distributör ut mot begreppen leverera, leverans och leverantör, prop. 1994/95:54 s. 136. Leveransbegreppet som tidigare ansetts överensstämma med köplagens regler om äganderättens övergång ansågs kunna tillämpas även i fortsättningen (a. prop. s. 115). 

Skatteverket har den 23 oktober 2008 meddelat en styrsignal rörande leveransbegreppet vid elförbrukning i upplåten bostad eller lokal. Skatteverket anser bl.a. att en förutsättning för att någon ska anses leverera el är att elen överlåts till någon annan genom försäljning eller genom annat avtal om överlåtelse. Enligt Skatteverkets bedömning ska bl.a. mot bakgrund härav en fastighetsförvaltare som fördelar egenproducerad el eller inkommande el från en leverantör till sina hyresgäster anses leverera elen i den mening som avses i, såvitt nu är i fråga, 11 kap. 2 § 1 LSE, om fastighetsförvaltaren fakturerar elen i form av uppmätt eller uppskattad elförbrukning. När elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen kan enligt verket däremot någon överlåtelse inte anses ha skett. I sistnämnda fall ska fastighetsförvaltaren därför inte anses ha levererat elen. Enligt vad som uttalats i RSV Sp 1999:1 ska elen i dessa fall anses förbrukad i fastighetsförvaltarens egen fastighetsförvaltning.

Skatterättsnämndens bedömning

X AB och Y AB avser att bilda ett enkelt bolag vars verksamhet ska bestå i att driva en anläggning om ett eller två vindkraftverk för produktion av vindkraftsel.  Bolagsmännen förbinder sig enligt bolagsavtalet att använda all den el som produceras i respektive bolagsmans egen verksamhet. En bolagsman har således inte rätt att sälja eller på annat sätt överlåta producerad el på någon annan person. En bolagsman har dock rätt att fördela sin andel av producerad el till byggnader som upplåts till externa hyresgäster. Bolagsmännen är överens om att elen i sådant fall ska ingå ospecificerad i hyran för byggnaden i fråga. Någon särskild fakturering eller betalning på annat sätt för den del av hyreskostnaden som avser uppmätt eller uppskattad förbrukning av el ska således inte ske.

Med hänsyn till vad som framgår av det ingivna avtalsutkastet finner Skatterättsnämnden till en början att det finns tillräckliga skäl för att vid bedömningen utgå från att villkoren i avtalet ska anses innebära att det även i energiskattehänseende föreligger ett enkelt bolag mellan sökandebolagen. Ett enkelt bolag är inte en självständig juridisk person varför det enkla bolaget inte till bolagsmännen kan anses leverera den elektriska kraft som produceras. Inte heller kan, mot bakgrund av villkoren i det ingivna avtalsutkastet, någon leverans av elektrisk kraft anses ske mellan bolagsmännen.

Frågan i ärendet är om den el som parterna förbrukar enligt det ingivna avtalsutkastet omfattas av befrielse från energiskatt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE. För att sådan elektrisk kraft inte ska vara skattepliktig fordras att den framställts av en producent som inte yrkesmässigt levererar elektrisk kraft. Sökandebolagen bedöms var för sig.

X AB

Den andel av den elektriska kraft som produceras i anläggningen och som hänför sig till X AB ska enligt de i ärendet angivna förutsättningarna användas för att täcka energibehovet i bolagets egen verksamhet, främst såvitt avser fastighet och lokaler som ägs och disponeras av bolaget. Under dessa förutsättningar kan X AB inte anses leverera elektrisk kraft. Enligt 11 kap. 2 § 1 LSE är den sålunda framställda kraften därför inte skattepliktig.

Y AB

Den del av den aktuella elektriska kraften som hänför sig till Y AB ska enligt förutsättningarna i ärendet användas i två olika verksamheter. Den ena består i att till externa köpare (...) tillhandahålla tjänster i form av övervakning och drift av (...). Den producerade elen ska användas för lokaler och (...) och utgör enligt Y AB en kostnad för bolaget för att kunna utföra denna del av verksamheten. På motsvarande sätt som för X AB kan den nu aktuella elkraften som Y AB framställer inte anses levererad varför kraften enligt 11 kap. 2 § 1 LSE inte är skattepliktig.

Y AB har vidare upplyst att det i framtiden kan bli aktuellt att använda producerad elkraft i verksamhet som kan komma att avse uthyrning av fastigheter till andra bolag i Y AB-gruppen. Det kan även bli aktuellt för Y AB att äga fastigheter som i sin helhet hyrs ut till andra hyresgäster som lokal eller för bostadsändamål. Y AB kommer inte att ta ut någon ersättning för denna el utan den kommer att ingå ospecificerad i hyran för lokalen. Y AB kommer alltså att tillämpa ett förfarande som enligt Skatteverkets styrsignal från oktober 2008 inte räknas som "leverans" i LSE:s mening. Det ingivna bolagsavtalet innehåller villkor som grundar sig på Skatteverkets synsätt.

Bestämmelsen i 11 kap. 2 § 1 LSE tar bl.a. sikte på de fall då vindkraftverkets ägare själv förbrukar den kraft som produceras (jfr 1993/94:SkU34 s. 18). Den av Y AB åberopade styrsignalen från 2008 innebär att bedömningen av skatteplikten blir olika om en fastighetsförvaltare fakturerar sina hyresgäster för uppmätt eller uppskattad elförbrukning jämfört med om elen ingår ospecificerad i hyresdebiteringen. I sistnämnda fall kan enligt Skatteverket inte någon överlåtelse av elkraft och därmed leverans av denna anses ha skett utan elkraften bör anses förbrukad i fastighetsförvaltarens egen fastighetsförvaltning.

Oavsett om en fastighetsförvaltare väljer att fakturera sina hyresgäster särskilt för deras elförbrukning eller låter elförbrukningen ingå ospecificerad i hyresdebiteringen kan enligt Skatterättsnämndens bedömning de två förfarandena rent faktiskt inte anses skilja sig åt och resultera i att fråga är om leverans av elektrisk kraft i det ena fallet men inte i det andra. Ett avtal antingen i direkt eller i indirekt form om överlåtelse av elektrisk kraft får enligt nämndens bedömning anses föreligga i sådana fall. Med utgångspunkt i detta synsätt får Y AB anses leverera elektrisk kraft enligt 11 kap. 2 § 1 LSE i de situationer som ska bedömas.

Y AB ska mot bakgrund av det anförda anses producera och leverera elektrisk kraft till hyresgästerna i fråga. Y AB är ett aktiebolag och några omständigheter som innebär att den nu aktuella verksamheten inte ska anses utgöra näringsverksamhet enligt 13 kap. IL föreligger enligt nämndens mening inte. Den nu aktuella elektriska kraften omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt enligt 11 kap. 2 § 1 LSE. 

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de ovan redovisade övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Harmsen Hogendoorn, Odéen, Renström, Rosvall, Wingren
Sekreterare, tillika föredragande: von Oelreich