X köper, torkar, lagrar, förädlar och säljer spannmål som köps in från medlemmar samt externa kunder.

Spannmålsverksamheten omfattar flera steg: provtagning, mottagning, rensning, torkning, kylning, förädling i olika steg och utlastning. Utöver spannmålsverksamheten säljer X foder, fodermedel, utsäde, mineralgödsel, växtskyddsmedel, olja och plast. Spannmålsverksamheten är det största verksamhetsområdet och har krävt stora investeringar i industriella anläggningar. Maskinerna består av vågar, torkar, aspiratörer, såll, rensningsmaskiner, elevatorer, krossar m.m. och av mer avancerade processer.

Spannmålsverksamheten är åsatt SNI-kod 46.210 (partihandel med spannmål, råtobak, utsäde och djurfoder).

X vill veta om spannmålsverksamheten kan anses vara industriell i den mening som avses i 6 a kap. 1 § 8 (tidigare 9) och 11 kap. 14 § första stycket LSE.

X anser att dess spannmålsverksamhet är en industriell verksamhet som inte kan klassificeras som partihandel med spannmål. När X får in spannmål som råvara vägs och analyseras denna innan bearbetningsprocessen påbörjas. De råvaror som förädlas i spannmålsverksamheten hamnar till stor del i industriell verksamhet för tillverkning av produkter inom livsmedelsbranschen. Spannmålsverksamheten utgör därför det första ledet i denna produktion och innefattar även i sig en industriell verksamhet som bedrivs av maskiner.

Skatteverket anser att den beskrivna spannmålsverksamheten i sig kan anses vara industriell vid tillämpning av LSE även om verksamheten inte är hänförlig till det industriella intervallet i SNI-indelningen. Detta eftersom bearbetningen sker med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning samt resulterar i ett flertal olika slutprodukter vilka används som insatsvaror i annan industriell verksamhet. För att en viss verksamhet ska kunna anses vara industriell i den mening som avses i LSE måste den huvudsakliga verksamheten anses vara industriell. Det innebär, enligt Skatteverkets uppfattning, att den eller de verksamheter som i sig kan anses vara industriella måste utgöra mer än 50 procent av X totala verksamhet för att verksamheten ska anses vara industriell i LSE:s mening. Enligt Skatteverkets uppfattning kan det inte uteslutas att bedömningen av om den huvudsakliga verksamheten i X är industriell ska kunna göras med utgångspunkt i energiförbrukningen.

Bränsle, med undantag för vissa bränsleslag, som används för förbrukning vid tillverkningsprocessen i industriell verksamhet ska helt eller delvis befrias från skatt (6 kap. 1 § 8, tidigare 9, LSE).

Efter ansökan från en förbrukare som inte är skattskyldig beslutar beskattningsmyndigheten om återbetalning av energiskatten på den elektriska kraft som förbrukats i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet (11 kap. 14 § första stycket LSE ).

När det gäller frågan vad som utgör industriell verksamhet, framgår av förarbetena till LSE att Standard för svensk näringsgrensindelning (SNI) ska kunna vara vägledande, samtidigt som den inte fångar allt som enligt gängse språkbruk kan anses utgöra industri. I det fall ett företags faktiska verksamhet är hänförlig till en SNI-kod som ligger i intervallet 05–33 (avdelning B och C enligt SNI 2007), anses den i praktiken vara en industriell verksamhet. Om SNI-koden ligger utanför intervallet, görs däremot en särskild prövning av om verksamheten trots koden kan anses som industriell. För sådan verksamhet kan det vara avgörande för skattesatsen hur verksamheten bedrivs.

X verksamhet är åsatt en kod som enligt SNI 2007 inte är hänförlig till det industriella intervallet i SNI-indelningen. Fråga är om verksamheten trots detta kan betraktas som industriell i den mening som avses i LSE.

Skatterättsnämnden anser att X verksamhet i form av bearbetning av spannmål med hjälp av omfattande och energikrävande maskinell utrustning och som resulterar i ett flertal olika slutprodukter vilka används som insatsvaror i annan industriell verksamhet i sig kan anses utgöra industriell verksamhet.

Då är frågan om spannmålsverksamheten också utgör industriell verksamhet enligt LSE.

Vid prövningen av om industriell verksamhet enligt LSE föreligger har i flera fall setts till företagets huvudsakliga verksamhet. Bakgrunden till detta är ett uttalande i prop. 1976/77:68 s. 13. Där angavs att syftet med höjningen av energiskatten i lagen (1957:262) om allmän energiskatt, EL, var att den skulle träffa annan energiförbrukning än den industriella samt att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag därför borde vara avgörande vid tillämpningen av de nya bestämmelserna. Huvudsaklighetsprincipen innebar att om flera slags verksamheter bedrevs vid ett och samma arbetsställe fick den huvudsakliga verksamheten avgöra vilken skattesats som skulle tillämpas för hela verksamheten. Däremot framgick inte vilka kriterier en verksamhet skulle uppfylla för att betraktas som huvudsaklig.

Dåvarande Riksskatteverket har uttalat att den verksamhet som hade den största kraftförbrukningen fick anses vara den huvudsakliga (Riksskatteverkets handledning – Punktskatter och Kupongskatt, upplaga 1:1 1987).

Från och med 1 januari 1993 ändrades reglerna i EL såtillvida att den allmänna energiskatten på bränslen och elektrisk kraft helt slopades för industrin. Tillämpningsområdet för den s.k. nollskattesatsen begränsades till att endast omfatta förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet (prop. 1991/92:150, Bilaga 1:5 s. 16). Den 1 januari 1995 trädde LSE i kraft och ersatte EL.

I en äldre handledning från Skatteverket ges uttryck för att huvudsaklighetsprincipen upphörde att vara tillämplig efter år 1992. Bl.a. följande anges. Det är endast förbrukningen som äger rum i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som numera omfattas av den lägsta skattesatsen. Tidigare, t.o.m. 1992, gällde huvudsaklighetsprincipen, dvs. om flera slags verksamheter bedrevs vid ett och samma arbetsställe fick den huvudsakliga verksamheten avgöra vilken skattesats som skulle tillämpas (Skatteverkets handledning för punktskatter 2004, SKV 504 utgåva 7, s. 272).

I ett senare ställningstagande ger Skatteverket emellertid uttryck för att huvudsaklighetsprincipen fortsatt ska vara tillämplig. Verket anger sammanfattningsvis följande. När skattelättnaderna för elförbrukning i industriell verksamhet ursprungligen infördes i EL angavs i förarbetena att den huvudsakliga verksamheten vid respektive företag bör vara avgörande vid tillämpningen av bestämmelserna. Av förarbetsuttalanden till LSE framgår att bestämmelserna förts över från EL till LSE utan materiella ändringar. Mot bakgrund av dessa förarbetsuttalanden och att annan anvisning inte lämnats i förarbetena till LSE är det Skatteverkets uppfattning att det avgörande för om en verksamhet ska anses industriell är om den huvudsakliga verksamheten i företaget är att anse som industriell (Skatteverkets ställningstagande 2008-05-29, dnr 131 335369-08/111).

Denna linje har följts av Skatteverket i ett antal processer där även domstolen har gjort en huvudsaklighetsprövning och bedömningen av vilken verksamhet som ska anses som huvudsaklig har gjorts med utgångspunkt i omsättningen.

Skatteverket har i sitt yttrande i detta ärende öppnat för att bedömningen av huvudsaklighet kan göras även utifrån andra kriterier än omsättning, t.ex. energiåtgång.

Mot bakgrund av vad som framkommit anser Skatterättsnämnden att det finns skäl att pröva om det kan ställas ett krav på huvudsaklighet vid bedömningen av om en verksamhet är industriell enligt LSE. Frågan berör många skattskyldiga, rör ofta stora belopp och det är enligt Skatterättsnämnden av vikt såväl för den enskilde som för rättstillämpningen att frågan prövas. Det saknas direkt vägledande avgörande från Högsta förvaltningsdomstolen.

I RÅ 2005 ref. 24 har Högsta förvaltningsdomstolen prövat om nollskattesatsen skulle tillämpas på elektrisk kraft som under åren 1993–1999 förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen när verksamheten bedrivits av en annan än den som haft aktuella leveransavtal med bolagen. I målet var ostridigt att 35 procent av den aktuella elektriska kraften förbrukats i industriell verksamhet i tillverkningsprocessen. Domstolen konstaterade att för sådan förbrukning var energiskatten noll öre per kilowattimme, varvid det i lagtexten inte ställdes upp någon ytterligare förutsättning för att denna skattesats skulle få tillämpas. Den omständigheten att den elektriska kraften förbrukats i en verksamhet som bedrivits av en annan än den som haft ifrågavarande leveransavtal med bolaget saknade därför betydelse. Enligt Skatterättsnämndens mening ger uttalandena i domen stöd för att en strikt tolkning av lagtexten ska göras.

Det saknas uttryckligt stöd i lagtexten för att kräva att den huvudsakliga verksamheten måste vara industriell för att återbetalning ska kunna medges. Begränsningen till att det endast är förbrukning i tillverkningsprocessen i industriell verksamhet som omfattas av den lägsta skattesatsen infördes redan i EL och överfördes till LSE. Enligt Skatterättsnämndens mening ger uttalandena i förarbetena till LSE om att inga materiella ändringar var avsedda m.m. således inte tillräckligt stöd för att läsa in ett krav på huvudsaklighet i nu aktuella bestämmelser i LSE. Ett krav på huvudsaklighet vid bedömningen av om en verksamhet är industriell kan därför inte ställas.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att X spannmålsverksamhet utgör industriell verksamhet i LSE:s mening.

I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Christina Olsson och Madelaine Tunudd.

Ärendet har föredragits av Erika Örbom.

Karin Korpinen har handlagt ärendet.