Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör social omsorg samt tjänster av annat slag och varor som den som tillhandahåller omsorgen omsätter som ett led i denna. Med social omsorg förstås enligt kapitlets 7 § offentlig eller privat verksamhet för barnomsorg, äldreomsorg, stöd och service till vissa funktionshindrade och annan jämförlig social omsorg.

Motsvarigheten till ML:s bestämmelser om undantag för omsättning av tjänster som utgör social omsorg återfinns i artikel 132.1 g och h samt artikel 134 i i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt (mervärdesskattedirektivet). Bestämmelser med motsvarande innehåll fanns tidigare i artiklarna 13 A.1 g och h samt 13 A.2 b i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG (sjätte direktivet).

Enligt artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet ska från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till skydd av barn och ungdomar vilka görs av offentligrättsliga organ eller andra organ som av medlemsstaten ifråga är erkända som organ av social karaktär. Under i allt väsentligt motsvarande förutsättningar ska enligt artikel 132.1 g från skatteplikt undantas tillhandahållanden av tjänster och leveranser av varor med nära anknytning till hjälparbete eller socialt trygghetsarbete.

Enligt artikel 134 omfattas inte tillhandahållande av tjänster eller leveranser av varor av undantaget från skattplikt i bl.a. artikel 132.1 g och h när transaktionerna inte är absolut nödvändiga för att de undantagna transaktionerna ska kunna utföras (led a) och inte heller när det grundläggande syftet med transaktionerna är att vinna ytterligare intäkter åt organet genom transaktioner som utförs i direkt konkurrens med kommersiella företag som måste betala mervärdesskatt (led b).

Av EU-domstolens praxis angående undantagen från skatteplikt för socialt arbete framgår följande.

Undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet utgör självständiga gemenskapsrättsliga begrepp som ska ges en gemenskapsrättslig tolkning. Tolkningen ska vara restriktiv men måste gå att förena med syftena bakom undantagen och med principen om skatteneutralitet.

Undantagen i artikel 13 A.1 g och h i sjätte direktivet innebär att vissa tjänster av allmänintresse inom den sociala sektorn tillförsäkras en mer fördelaktig behandling i mervärdesskattehänseende i syfte att minska kostnaden för tjänsterna och på det sättet göra dem mer tillgängliga för den enskilde som kan få del av dem. Med hänsyn till detta syfte hindrar den omständigheten att en verksamhet är kommersiell inte att den utgör en verksamhet av allmänintresse inom ramen för artikel 13 A. Vidare kan det inte anses nödvändigt att tolka uttrycket "organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer" särskilt restriktivt (Kingscrest pp. 22 och 29-32).

I svensk rättspraxis har rekvisitet "erkända som organ av social karaktär" i artikel 132.1 g och h i mervärdesskattedirektivet och dess motsvarighet i sjätte direktivet tolkats så att den bedrivna verksamheten ska ha någon form av anknytning till en offentligrättslig reglering och att förekomsten av individuell behovsprövning därvid är ett betydelsefullt moment vid bedömningen (RÅ 2003 ref. 21 och RÅ 2006 not. 93). I en dom meddelad den 15 februari 2011, mål nr 4973-08, har Högsta förvaltningsdomstolen uttalat att förekomsten av individuell behovsprövning är en viktig omständighet att beakta vid bedömningen. Den kan dock inte ensam vara utslagsgivande.

I det av bolaget åberopade rättsfallet RÅ 1998 ref. 40 ansågs undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § ML tillämpligt på ett aktiebolags omsättning av tjänster avseende tillfällig tillsyn av barn i barnets hem. Fråga var om barntillsyn i situationer där den kommunala barnomsorgen saknade kapacitet, såsom tillsyn och vård av sjukt barn och barntillsyn vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid. I domskälen uttalades bl.a. att verksamheten till sin natur inte skilde sig från sådan barnomsorg som kan tillhandahållas i kommunal regi med stöd av bestämmelserna i socialtjänstlagen, även om det enligt socialtjänstlagen inte förelåg en ovillkorlig skyldighet för en kommun att bedriva sådan verksamhet som avsågs i målet.

Skatterättsnämndens bedömning

Den med ansökan avsedda tjänsten (...) avser tillfällig omsorg i hemmet som utförs när ordinarie barnomsorg inte är tillgänglig, såsom vid förälders övertidsarbete eller arbete på obekväm arbetstid, vid barnets sjukdom eller när barnet trots ansökan ännu inte beviljats ordinarie barnomsorg.

Frågan är om tjänsten omfattas av undantaget från skatteplikt för social omsorg i 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 7 § ML.

Undantaget ska tolkas mot mervärdesskattedirektivets motsvarande bestämmelser, varvid artikel 132.1 h är den artikel som närmast aktualiseras i ärendet. Ett utrymme för en EU-konform tolkning i fråga om vilka organ som kan anses omfattade av bestämmelserna i 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 7 § ML har ansetts föreligga i ett flertal rättsfall (jfr t.ex. RÅ 2003 ref. 21 och Högsta förvaltningsdomstolens tidigare berörda dom i mål nr 4973-08). Ett sådant utrymme för en EU-konform tolkning kan enligt Skatterättsnämndens mening anses föreligga även i detta ärende.

Efter dåvarande Regeringsrättens avgörande i det av Bolaget åberopade rättsfallet RÅ 1998 ref. 40 har EU-domstolen i bl.a. målen angående Kingscrest och Kügler uttalat sig närmare om innebörden av den i ärendet aktuella artikeln. Innehållet i denna senare praxis måste beaktas vid bedömningen av ärendet.

Huvudfrågan är om Bolaget kan anses utgöra ett av Sverige erkänt organ av social karaktär i den mening som avses i artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet.

Utgångspunkten vid prövningen är att direktivet inte säger någonting om villkoren och formerna för ett sådant erkännande utan lämnar medlemsstaten ett utrymme för skönsmässig bedömning. Denna får dock inte strida mot de gemenskapsrättsliga principerna, och då särskilt principen om likabehandling. Privata enheter som drivs i vinstsyfte kan erkännas som "organisationer som är erkända som välgörenhetsorganisationer" och faller inte utanför det utrymme för skönsmässig bedömning som medlemsstaterna har (Kingscrest pp. 49, 51 och 52 samt 56).

EU-domstolen har lämnat vägledning i form av exempel på olika bedömningsgrunder som nationella myndighet ska beakta vid prövningen av om en aktör är ett erkänt organ av social karaktär. Bedömningsgrunderna kännetecknas i huvudsak av att ett visst mått av offentligrättslig kontroll ska förekomma. Sålunda kan beaktas om det finns en särskild förvaltningsrättslig, skatterättslig eller socialförsäkringsrättslig författning som är tillämplig. Vidare ska beaktas om den ifrågavarande verksamheten är av allmännyttig karaktär, om andra aktörer som bedriver likadan verksamhet som aktören ifråga har erhållit ett liknande erkännande och om kostnaden för den aktuella tjänsten till stor del finansieras av offentliga medel (Kügler p. 58 och Kingscrest p. 53).

Vid bedömningen av om Bolaget kan anses ha karaktär av erkänt socialt organ kan konstateras följande.

Bolagets verksamhet avseende [den aktuella tjänsten] omfattas inte av kommunens socialtjänstansvar. Inte heller motsvarar den någon åtgärd som en kommun är skyldig att tillhandahålla enligt den vid tidpunkten för ansökan gällande skollagen (1985:1100) eller den fr.o.m. den 1 augusti 2010 gällande skollagen (2010:800); dock att kommunen enligt sistnämnda lag skall sträva efter att erbjuda omsorg för barn vars föräldrar har obekväm arbetstid. Verksamheten utövas vidare utan godkännande från kommunen och den står varken under kommunal eller statlig tillsyn. Bolagets personal utför inte den aktuella barntillsynen i kraft av legitimation e.d. Tjänsten föregås inte av någon offentligrättslig individuell behovsprövning. Verksamheten är inte heller till någon del finansierad av offentliga medel. Sammanfattningsvis saknar verksamheten offentligrättsliga inslag.

Bolaget kan mot den bakgrunden och i enlighet med bedömningsgrunderna i målen Kringscrest och Kügler inte anses bedriva den omfrågade verksamheten i egenskap av ett sådant erkänt organ av social karaktär som avses i artikel 132.1 h i mervärdesskattedirektivet.

Bolaget har i ärendet gjort gällande att en beskattning av den aktuella verksamheten skulle innebära att principerna om likabehandling och skatteneutralitet åsidosätts.

Principen om skatteneutralitet utgör hinder för att ekonomiska aktörer som utför samma transaktioner behandlas olika i mervärdesskattehänseende (C-357/07, TNT Post UK Ltd p. 37).

Vid bedömningen av om två tjänster är jämförbara med varandra, är det inte endast jämförbarheten av enskilda tjänster som är av betydelse utan även det sammanhang i vilket dessa tjänster utförs (TNT Post UK Ltd p. 38).

Barnomsorg som exempelvis tillhandahålls av en förskola som erhållit godkännande från kommunen står, i likhet med den barnomsorg som tillhandahålls av kommunen själv, under offentligrättslig reglering. På verksamheten ställs bl.a. vissa pedagogiska krav och den omfattas av kontroll och sanktioner. För barnomsorg som tillhandahålls av en sådan förskola gäller således genom den rättsliga regleringen andra villkor än dem som gäller för den nu aktuella [tjänsten]. Det sammanhang i vilket tjänsterna utförs får därmed anses skilja sig åt (jfr TNT Post UK Ltd pp. 38, 39 och 45).

Med hänsyn härtill finner Skatterättsnämnden att en beskattning av det i ärendet aktuella tillhandahållandet inte kan anses innebära att principerna om likabehandling och skatteneutralitet åsidosätts.

Det nu anförda innebär att den omfrågade tjänsten inte omfattas av undantaget från skatteplikt i 3 kap. 4 § första stycket jämfört med 7 § ML.

Förhandsbeskedet har utformats med utgångspunkt i de föregående redovisade övervägandena.

Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Bohlin, Fored, Harmsen Hogendoorn, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Börjesson