(…) (Bolaget) (…) Bolaget är ensam ägare till dotterbolaget (…)

Bolaget och dotterbolaget bedriver enbart från skatteplikt undantagen verksamhet och har inte rätt till avdrag för ingående skatt.

Bolaget avser att överlåta hela sin operativa verksamhet till dotterbolaget. Överlåtelsen ska inkludera samtliga tillgångar som är knutna till förmedlingsverksamheten, såsom egenupparbetade immateriella tillgångar, inventarier, kundregister, samtlig personal, varumärke samt pågående avtal och förpliktelser.

Syftet med överlåtelsen är att genomföra en omstrukturering inom koncernen, där verksamheten flyttas till dotterbolaget för att effektivisera affärsprocesserna, säkerställa en förbättrad regulatorisk efterlevnad och skapa en förenklad företagskultur.

Dotterbolaget kommer efter överlåtelsen att förmedla (…).

Efter överlåtelsen kommer Bolaget att verka som ett holdingbolag med enda syfte att äga och förvalta aktierna i dotterbolaget.

Bolaget vill veta om överlåtelsen av tillgångarna till dotterbolaget, med tillämpning av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML, inte ska anses som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster.

Bolaget anser att bestämmelsen är tillämplig av följande skäl. Hela verksamheten kommer att överlåtas till dotterbolaget, som kommer att överta och fortsätta driva verksamheten i oförändrad form och utan avbrott. Inte vare sig Bolaget eller dotterbolaget bedriver skattepliktig verksamhet, vilket innebär att det inte uppstår någon mervärdesskattemässig fördel.

Skatteverket anser att bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är tillämplig på överlåtelsen av följande skäl. Verksamheten omfattas av undantag från skatteplikt hos Bolaget och verksamheten ska drivas vidare på samma sätt av dotterbolaget. Någon konkurrenssnedvridning eller något skatteundandragande uppkommer därmed inte eftersom dotterbolaget kommer att använda tillgångarna på samma sätt som Bolaget. Den aktuella verksamhetsöverlåtelsen omfattas därför inte av mervärdesskattens tillämpningsområde.

En sådan överlåtelse av tillgångar i en verksamhet som sker i samband med att verksamheten överlåts eller i samband med fusion eller liknande förfarande, anses inte som en leverans av varor eller tillhandahållande av tjänster. Detta gäller under förutsättning att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt (5 kap. 38 § ML).

Bestämmelsen har sin motsvarighet i artikel 19 och 29 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG).

Av artikel 19 första stycket i direktivet följer att vid en överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot ersättning eller gratis eller som tillskott till ett företag, får medlemsstaterna anse att någon leverans av varor inte har ägt rum och att mottagaren träder i överlåtarens ställe.

Om medlemsstaterna använder sig av möjligheten i första stycket, framgår av artikel 19 andra stycket att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar, får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta de åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av denna artikel.

Av artikel 29 i direktivet följer att artikel 19 ska tillämpas på motsvarande sätt på tillhandahållande av tjänster.

Av EU-domstolens praxis framgår att bestämmelserna syftar till att göra det möjligt för medlemsstaterna att underlätta överlåtelser av företag eller delar av företag genom att förenkla överlåtelserna och undvika att belasta mottagarens likviditet med en oproportionerligt stor skattebörda som mottagaren under alla omständigheter skulle ha fått tillbaka senare genom avdrag för den ingående skatten (Schriever, C-444/10, EU:C:2011:724, punkt 23).

Vidare framgår att begreppet ”överföring av samtliga tillgångar eller någon del därav, vare sig den sker mot vederlag eller ej eller som tillskott till ett bolag” ska tolkas så att det omfattar överlåtelse av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella och immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet. Det krävs också att mottagaren har för avsikt att driva affärsrörelsen eller den del av företaget som har överförts och inte endast omedelbart avveckla verksamheten och, i förekommande fall, sälja varulagret (Zita Modes, C-497/01, EU:C:2003:644, punkt 40 och 44).

När en medlemsstat har använt sig av valmöjligheten att anse att det i mervärdesskattehänseende inte har skett någon leverans av varor då samtliga tillgångar har överförts, är denna regel att leverans inte har skett – med förbehåll för möjligheten att begränsa dess tillämpning under de förutsättningar som föreskrivs i bestämmelsens andra stycke – tillämplig på alla överföringar av en hel affärsrörelse eller en självständig del av ett företag, inklusive materiella tillgångar och, i förekommande fall, immateriella tillgångar som tillsammans utgör ett företag eller en del av ett företag som kan bedriva en självständig ekonomisk verksamhet (Zita Modes, punkt 46).

För att överlåtelsen ska kunna omfattas av 5 kap. 38 § ML ska två förutsättningar vara uppfyllda. Dels ska det vara fråga om en överlåtelse av tillgångar t.ex. i samband med att en verksamhet överlåts, dels ska den ingående skatt som annars skulle tagits ut på överlåtelsen vara avdragsgill för mottagaren.

Eftersom Bolaget ska överlåta samtliga tillgångar till dotterbolaget som ska driva verksamheten vidare anser Skatterättsnämnden att den första förutsättningen i 5 kap. 38 § första stycket ML är uppfylld.

Därefter uppkommer frågan om den andra förutsättningen är uppfylld.

Av artikel 19 andra stycket i mervärdesskattedirektivet följer att medlemsstaterna, i fall där mottagaren inte till fullo är beskattningsbar (inte enbart genomför beskattade transaktioner), får vidta de åtgärder som är nödvändiga för att hindra snedvridning av konkurrensen. De får också anta åtgärder som är nödvändiga för att förhindra skatteundandragande eller skatteflykt genom utnyttjande av artikeln.

Den svenska lagstiftaren har valt att med stöd av artikel 19 andra stycket i direktivet begränsa tillämpligheten av bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML första stycket genom att i andra stycket ange förutsättningen att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle vara avdragsgill för mottagaren av tillgångarna eller att mottagaren skulle vara berättigad till återbetalning av denna skatt.

Enligt Skatterättsnämndens mening anger den aktuella bestämmelsen i ML således klart och tydligt att en förutsättning för att tillämpa bestämmelsen är att den skatt som annars skulle ha tagits ut på överlåtelsen skulle ha varit avdragsgill för mottagaren. Eftersom dotterbolaget endast bedriver från skatteplikt undantagen verksamhet skulle rätt till avdrag för ingående skatt inte förelegat för dotterbolaget.

Bestämmelsen i 5 kap. 38 § ML är därför inte tillämplig på Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig), Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Anna Sandberg Nilsson är med instämmande av Karin Korpinen skiljaktig och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att Bolagets överlåtelse av tillgångarna till dotterbolaget inte ska anses som en leverans av varor eller ett tillhandahållande av tjänster av följande skäl.

Generaladvokaten konstaterade, i sitt förslag till avgörande i Zita Modes, att lydelsen ”inte är skattskyldig fullt ut” även ska anses omfatta situationer när mottagaren inte är skyldig att betala någon skatt alls. Konstaterandet görs bland annat mot bakgrund av att avdragssystemet är konstruerat för att undvika en kumulativ effekt och att syftet är att undvika att belasta mottagarens likviditet. Generaladvokaten framhöll även att förenklingen innebär att värderingsproblem av olika tillgångar undviks. I syfte att främja den fria konkurrensen ska bestämmelsen hindra vissa aktörer från att undgå sådan skatt under omständigheter som är jämförbara med dem under vilka andra aktörer skulle vara tvungna att betala skatten och övervältra den på sina kunder (förslag till avgörande i Zita Modes, C-497/01, EU:C:2002:551, punkt 21–32).

EU-domstolen konstaterade sedan i Zita Modes att medlemsstaterna kan, från regeln om att leverans inte har skett, undanta överföring av samtliga tillgångar till en mottagare som inte är skattskyldig person i den mening som avses i sjätte direktivet eller som endast är skattskyldig avseende en del av sin verksamhet, om detta är nödvändigt för att undvika konkurrenssnedvridning. Denna bestämmelse ska anses uttömmande såvitt gäller under vilka förutsättningar en medlemsstat som använder sig av valmöjligheten kan begränsa tillämpningen att leverans inte har skett (Zita Modes, punkt 30).

Högsta förvaltningsdomstolen har uttalat att mervärdesskattelagens bestämmelse om verksamhetsöverlåtelser ska tolkas mot bakgrund av artikel 19 i direktivet (HFD 2021 not. 26, punkt 36). Högsta förvaltningsdomstolens uttalande torde avse hela bestämmelsen även om frågan om mottagarens rätt till avdrag för ingående skatt eller om den, enligt nuvarande lydelse, skulle ha varit avdragsgill för mottagaren inte specifikt aktualiserades i målet.

Enligt vår mening är 5 kap. 38 § andra stycket ML formulerad på ett sådant sätt att den kan anses lämna utrymme för en EU-konform tolkning. Av förarbetena framgår inte heller annat än att lagstiftaren med bestämmelsen åsyftat att genomföra 19 och 29 i direktivet såsom dessa tolkats av EU-domstolen (prop. 2022/23:46 s. 376).

Det torde även vara möjligt att tillämpa direktivet med direkt effekt. För att en bestämmelse i direktivet ska ha direkt effekt ska bestämmelsen vara klar, precis och ovillkorlig. En bestämmelse anses inte ovillkorlig om den ger medlemsstaterna frihet att inskränka en rättighet eller valfrihet när det gäller tillämpning av bestämmelserna.

Aktuell bestämmelse är valfri för medlemsstaterna att införa men om den införs så får tillämpningen begränsas endast om överlåtelsen medför en snedvridning av konkurrensen eller skatteundandragande.

Enligt vår mening föreligger det inte någon risk för snedvridning av konkurrensen eftersom Bolaget ska överlåta hela verksamheten till dotterbolaget som ska driva samma verksamhet vidare (a going concern).

Eftersom Bolaget inte har haft rätt till avdrag för ingående skatt är tillgångarna belastade med mervärdesskatt. Om bestämmelsen inte är tillämplig och Bolaget ska redovisa utgående skatt på tillgångarna vid överlåtelsen till dotterbolaget innebär det att ej avdragen ingående skatt ingår i beskattningsunderlaget. Det leder till kumulativa effekter vilket strider mot syftet med bestämmelsen.

En sådan tillämpning skulle också innebära att överlåtelser och omstruktureringar inom verksamheter med endast från skatteplikt undantagna transaktioner behandlas ofördelaktigare än helt eller delvis skattepliktiga verksamheter.

Vi anser därför att Bolagets överlåtelse av tillgångar till dotterbolaget omfattas av 5 kap. 38 § ML.