X AB (Bolaget) tillhandahåller ett abonnemang som ger kunderna tillgång till träningstjänster på Bolagets plattform mot ett fast månadspris. För att kunna använda tjänsten behövs en mobiltelefon, surfplatta eller dator med tillgång till internet.

Kunder som ansluter till tjänsten får en personlig inloggning till plattformen och kan välja fritt i utbudet som består av schemalagda livepass och träningspass on demand.

Livepassen genomförs i realtid tillsammans med instruktören och övriga deltagare. Vissa sessioner är exklusiva för betalande medlemmar medan andra är öppna och nya deltagare ges möjlighet att prova på.

On demand-utbudet består av ca (…) träningsfilmer som är mellan (…) minuter långa. Kunden trycker på ”play” för att starta filmen och följer sedan instruktörens rörelser. Passen är indelade i (…) kategorier med olika fokus på styrka, koordination, kondition och rörlighet. Utbudet uppdateras kontinuerligt med nya träningspass och träningsformer. Passen kan även sparas i en applikation för att bli tillgängliga offline.

(…)

Bolaget vill veta om abonnemangstjänsten utgör en sådan tjänst inom idrottsområdet som omfattas av den reducerade skattesatsen om 6 procent enligt 9 kap. 18 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML.

Bolaget anser att abonnemangstjänsten innebär att kunden ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet i form av fysisk träning och därmed omfattas av skattesatsen
6 procent. Träningspassen bör enligt Bolaget anses uppfylla kravet på direkt ledande då instruktionerna för hur träningen ska genomföras tillhandahålls kunden vid samma tidpunkt som själva utövandet. Det gäller enligt Bolaget oavsett om träningspasset tillhandahålls live eller on demand. Vidare anser Bolaget att plattformen utgör en digital träningsanläggning som bör likställas med fysiska idrotts- och gymnastikanläggningar eftersom kundupplevelsen och den fysiska träning som utförs är densamma.

Skatteverket anser att abonnemangstjänsten omfattas av normalskattesatsen
25 procent och anför sammanfattningsvis följande.

Den ena tjänsten i form av instruktörledda träningspass online innebär att utövaren ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet eftersom ledaren fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet av aktiviteten genom realtidskommunikation via internet. Tjänsten omfattas därför av skattesatsen
6 procent.

Den andra tjänsten i form av instruktörledda träningspass on demand innebär däremot inte att utövaren ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet eftersom ledaren inte fortlöpande bidrar till utövarens fysiska prestation i direkt samband med utövandet av aktiviteten. Det är i stället fråga om en inspelad träningsfilm som omfattas av den generella skattesatsen 25 procent.

Mellan dessa båda tjänster finns ett så nära samband att de tillsammans objektivt sett utgör ett enda odelbart ekonomiskt tillhandahållande som det skulle vara konstlat att skilja åt. Tjänsterna är också av likvärdig betydelse för en genomsnittskonsument varför de ska jämställas med varandra. Eftersom tjänsterna omfattas av olika skattesatser ska de allmänna bestämmelserna tillämpas. Det innebär att tillhandahållandet av abonnemangstjänsten omfattas av skattesatsen 25 procent.

Enligt 9 kap. 2 § ML tas skatt ut med 25 procent av beskattningsunderlaget om inte annat följer av 3–18 §§.

Av 9 kap. 18 § och 10 kap. 28–29 §§ ML följer att skatt tas ut med 6 procent av beskattningsunderlaget för tjänster varigenom någon ges möjlighet att utöva idrottslig verksamhet.

Bestämmelsen om en reducerad skattesats grundas på artikel 98 i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) och punkt 13 i bilaga III till direktivet. Dessa bestämmelser ändrades genom rådets direktiv (EU) 2022/542 (skattesatsdirektivet). En skillnad mot tidigare är att medlemsstaterna får tillämpa en reducerad skattesats på tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas (i den engelska språkversionen ”sport or physical exercise classes also when live-streamed” och i den franska språkversionen ”cours de sport ou d’exercice physique, également lorsqu’ils sont diffusés en direct”).

Av skattesatsdirektivets systematik framgår att ändringen avseende direktströmning av lektioner inom sport eller fysisk träning har trätt i kraft. Den ingår inte i den grupp av ändringar som enligt artikel 3 i skattesatsdirektivet ska införlivas senare.

Fråga är om den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet är tillämplig på Bolagets abonnemangstjänst som ger tillgång till ett utbud av digitala träningspass, både live och on demand.

Enligt mervärdesskattedirektivet får den reducerade skattesatsen tillämpas på – såvitt nu är av intresse – tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning som direktströmmas. Mervärdesskattelagens bestämmelse formuleras annorlunda men ska tolkas EU-konformt, dvs. så långt det är möjligt tolkas på motsvarande sätt.

Av EU-domstolens rättspraxis följer att bestämmelserna om reducerade skattesatser ska tolkas strikt och i enlighet med uttryckens normala betydelse i vanligt språkbruk (Baštová, C‑432/15, EU:C:2016:855, punkt 59 och 60).

Det finns inte någon definition av uttrycket direktströmning i vare sig mervärdesskattedirektivet eller skattesatsdirektivet. Det kan dock noteras att både uttrycken strömning och direktströmning förekommer i direktiven, i olika sammanhang. Strömning används när det gäller platsen för tillhandahållande av tjänster och direktströmning gällande de reducerade skattesatserna. I den engelska språkversionen av direktiven används motsvarande uttryck streamed och live-streamed. I den franska språkversionen används diffusées och diffusés en direct.

Enligt Skatterättsnämnden tyder detta på att det bör göras åtskillnad mellan dessa uttryck, vilket i det aktuella fallet innebär att endast träningspass som strömmas live (i realtid) kan omfattas av den reducerade skattesatsen. Träningspass on demand faller alltså utanför tillämpningsområdet för reducerad skattesats. En sådan tolkning överensstämmer också med vanligt språkbruk. Även om uttrycket direktströmning inte förekommer i den svenska bestämmelsen så framstår det som möjligt att tolka den EU-konformt (jfr HFD 2019 ref. 37).

Vad gäller abonnemanget framgår inte annat än att livepassen utgör en mindre väsentlig del i förhållande till träningspassen on demand. Enligt Skatterättsnämndens mening kan abonnemangstjänsten i sin helhet därmed inte omfattas av mervärdesskattedirektivets bestämmelse om reducerad skattesats.

Slutligen kan konstateras att principen om skatteneutralitet inte påverkar denna slutsats. Denna tolkningsprincip gör det inte möjligt att utvidga tillämpningsområdet för en reducerad mervärdesskattesats i avsaknad av klara formuleringar om att så ska vara fallet (jfr Deutsche Bank, C-44/11, EU:C:2012:484, punkt 45 och Oxycure Belgium, C-573/15, EU:C:2017:189, punkt 31 och 32).

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin, Petter Classon, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordförande), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson (skiljaktig), Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Camilla Sandström.

Skiljaktig mening

Anna Sandberg Nilsson är skiljaktig och anför följande.

Jag anser, till skillnad från majoriteten, att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent.

En sådan tolkning anser jag följer av reglernas syfte och ändamål, skattesatsdirektivets nya utformning samt vid beaktande av olika aspekter av skatteneutralitet.

Det övergripande syftet med undantaget respektive den lägre skattesatsen är att gynna idrott, fysisk träning och därmed gynna den allmänna folkhälsan. EU-domstolen har i flertal domar prövat bedömningar avseende idrott. Bland annat konstaterar domstolen (C-18/12, p. 21–22) att det är den genomsnittlige utövarens syfte som har betydelse, att begreppet omfattar idrottslig och fysisk träning i allmänhet, att även oorganiserad och osystematisk verksamhet kan omfattas och att inget krav finns att idrottsverksamheten ska utövas på ett bestämt sätt. EU-domstolen uttrycker även (C‑330/21, p. 23) ”Såsom kommissionen har understrukit är detta konstaterande förenligt med unionslagstiftarens val att uppmuntra det faktiska utövandet av idrott och fysisk träning, snarare än att lägga tonvikten vid tillträdet till sportanläggningar. Syftet med bilaga III är nämligen att göra vissa tjänster som anses vara särskilt behövliga mindre kostsamma och således mer överkomliga för slutkonsumenten, som i slutändan är den som bär mervärdesskatten”.

Skatterättsnämndens majoritet uttrycker att principen om skatteneutralitet inte påverkar slutsatsen i beskedet. Det finns många olika aspekter vid bedömning av neutralitet. Forskningen om mervärdesskatt har bland annat identifierat tio olika typer av neutralitet (Eggert Møller). Vad gäller ekonomisk neutralitet anger Terra/Kajus att aktörer inte ska få incitament att agera på ett resursineffektivt sätt till följd av reglerna. Den legala neutraliteten eller konkurrensneutraliteten syftar till att liknande varor och tjänster behandlas lika i mervärdesskattehänseende (Terra/Kajus, Van Doesum m.fl.). Bakgrunden till förändrade regler om skattesatser var bland annat skillnaden i skattesatser för böcker och tidningar i fysisk och digital form, således har frågan om teknikneutralitet varit central.

EU-kommissionen redogjorde för syftet med skattesatsdirektivet (211207, New rules on VAT rates): ”the updated legislation will bring VAT rules into line with common EU priorities such as fighting climate change, supporting digitalisation and protecting public health.” EU-kommissionären Gentiloni, uttryckte även att “Member States will have more flexibility to make their VAT systems reflect national policy choices, while ensuring coherence with common European priorities”.

Skattesatsdirektivet innebar ändringar av bland annat artikel 98 och punkt 13 i bilaga III. Artikel 98 begränsar möjligheten till reducerad skattesats för elektroniska tillhandahållande förutom vissa punkter i bilaga III däribland punkten 13.

”13. Tillträde till sportevenemang eller tillgång till direktströmning av dessa evenemang eller både och, utnyttjande av sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner inom sport eller fysisk träning, inklusive när lektionerna direktströmmas.”

När det gäller sportevenemang är det naturligt med krav på realtid eftersom värdet och upplevelsen är starkt kopplade till en direktsändning. Detta menar jag skiljer sig från lektioner, där syftet kan uppnås även om de inte sker i realtid. En inspelad lektion kan ses i efterhand utan att förlora sitt pedagogiska värde. Skrivningen avseende ”utnyttjandet av sportanläggning och tillhandahållande av lektioner” och bisatsen ”inklusive när lektionerna direktströmmas”, innebär därför enligt min tolkning inte ett strikt krav på att lektionen måste ske i realtid, utan snarare ett alternativ. Medan sportevenemang är beroende av realtid på grund av sin natur, kan lektioner vara lika effektiva när de ses i efterhand. Hade syftet varit att ställa samma krav på sportevenemang som för tillträde till sportanläggningar och tillhandahållande av lektioner, hade formuleringen också sett likadan ut. Beredningen av skattesatsdirektivet tog lång tid och på remiss sändes endast ut ett föreslag som medlemsstaterna valde att avfärda. Av detta skäl är det svårt att finna bakgrundsinformation till hur medlemsstaterna resonerade vid utformningen av punkten 13. Jag anser därför att denna punkt måste tolkas mot bakgrund av det övergripande syftet med den reducerade skattesatsen för idrott och fysisk träning samt syftet med förändringen av skattesatsdirektivet.

Ett tillhandahållande av träning via en digital abonnemangstjänst används för idrott och fysisk träning, av en genomsnittlig utövare, vilket utgör en central skillnad jämfört med ett tillträde till ett sportevenemang. Den digitala utvecklingen har medfört att transaktioner kan utföras mer resurseffektivt och med större tillgänglighet för konsumenterna. Den som på grund av skiftarbete, sjukdom, boende på landsbygd eller av andra skäl är förhindrad att delta fysiskt och vid en viss tidpunkt i olika träningssammanhang, kan med hjälp av digitala tjänster utöva idrott och förbättra eller upprätthålla sin fysiska hälsa.

Jag anser därför att tillhandahållandet omfattas av skattesatsen 6 procent och att en sådan tolkning följer av reglernas syfte, ändamål och av skattesatsdirektivets utformning samt innebär en teknikneutral, konkurrensneutral och ekonomiskt neutral mervärdesskattehantering av likartade transaktioner.