Uppskovslagstiftningen

Enligt 2 § lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst (kapitalvinst), UppskL, medgavs uppskov då fastigheter avyttrades på grund av tvång eller liknande, vanligen kallade tvångsavyttringar. Som förutsättning för uppskov gällde att den skattskyldige förvärvat eller avsåg att förvärva en fastighet som var jämförlig med den fastighet till vilken kapitalvinsten hänförde sig (ersättningsfastighet).

I lagens 3 § reglerades uppskov i andra fall, s.k. frivilliga avyttringar. Bland förutsättningarna ingick att den skattskyldige varit bosatt på den avyttrade fastigheten och bosatt sig eller avsåg att bosätta sig på den förvärvade fastigheten samt att fastigheterna ifråga var en jordbruks- eller villafastighet.

UppskL upphävdes vid 1990 års skattereform genom en särskild lag, SFS 1990:680. UppskL skulle emellertid fortfarande tillämpas på uppskov som beslutades enligt den lagen vid 1991 eller tidigare års taxeringar. I förhållande till tidigare gjordes den ändringen att vid avyttring av ersättningsfastigheten skulle omkostnadsbeloppet minskas med det belopp för vilket uppskov ursprungligen medgetts, dvs. utan indexuppräkning (25 § 8 mom. lagen [1947:576] om statlig inkomstskatt, SIL).

Möjligheten att få uppskov med beskattningen av kapitalvinst vid framtida tvångsavyttringar behölls men fördes över till lagstiftningen om ersättningsfonder. För frivilliga avyttringar upphörde den men återinfördes senare genom lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad, UAL.

Vid införandet av IL år 1999 upphävdes UAL och bestämmelserna överfördes till lagens 47 kap. Samtidigt överfördes bestämmelsen i 25 § 8 mom. SIL till 45 kap.
27 § andra stycket IL.

Systemets huvuddrag var följande. Uppskovsavdrag medgavs på begäran av den skattskyldige vid beskattning av en kapitalvinst på grund av försäljning av en villa eller en bostadsrätt (ursprungsbostad). En förutsättning var att den skattskyldige förvärvade en ny sådan bostad (ersättningsbostad) som han bosatte sig i. När ersättningsbostaden avyttrades skulle uppskovsavdraget återföras till beskattning genom att anskaffningsutgiften minskades med motsvarande belopp.

I samband med att uppskovsmöjligheten utvidgades år 2006 till att också avse bostäder belägna i en annan stat inom det Europeiska ekonomiska samarbetsområdet gjordes vissa tekniska anpassningar av reglerna (prop. 2006/07:19 s. 39—44). En ändring var att en ny metod för att beräkna och beskatta uppskov infördes. Det innebar att uttrycket uppskovsbelopp infördes samtidigt som uppskovsavdraget slopades. Vid avyttring av en ursprungsbostad får avdrag göras för uppskovsbelopp. När ersättningsbostaden säljs ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning (47 kap. 11 § IL, jfr med 45 kap. 33 § tredje stycket och 46 kap. 18 § tredje stycket samt 47 kap.11 a§). Samtidigt tillkom en möjlighet för den skattskyldige att begära förtida återföring av hela eller del av uppskovsbeloppet (47 kap. 9 a § andra stycket IL).

Genom samma lagstiftning upphävdes 45 kap. 27 § IL. I punkt 3 av övergångsbestämmelserna sägs att kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt bl.a. UppskL ska anses som uppskovsbelopp (prop. 2006/07:19 s.45 f .).

Den i ansökan aktualiserade bestämmelsen om schablonintäkt på uppskovsbelopp infördes år 2007 i 47 kap. 11 b § IL (prop. 2007/08:27, bet. 2007/08:SkU10, rskr. 2007/08:90, SFS 2007:1419).

Schablonintäkten (räntebeläggningen) infördes som en av flera åtgärder på kapitalinkomstbeskattningens område för att finansiera bortfallet av skatteintäkter genom att den statliga fastighetsskatten på bostäder i småhus och hyreshus avskaffades och ersattes av en kommunal fastighetsavgift (a. prop. s. 121 och 124). En utgångspunkt var att slopandet av fastighetsskatten skulle finansieras fullt ut inom bostadssektorn (a. prop. s. 64 och 124).

Åtgärden kan ses mot bakgrund av att uppskovet dittills hade inneburit en räntefri skattekredit för den skattskyldige motsvarande skatten på uppskovsbeloppet (jfr prop. 2006/07:100 bilaga 2 s. 30 D5 och skr. 2007/08:123 s. 33 D7).

Enligt den ursprungliga lydelsen av 47 kap. 11 b § första stycket första meningen IL skulle den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Intäkten beräknas enligt styckets andra mening till 1,67 procent av uppskovsbeloppets storlek vid beskattningsårets ingång.

I paragrafens andra stycke gjordes undantag från räntebeläggning för en sådan del av ett uppskovsbelopp som enligt 47 kap. 9 § IL ska återföras till beskattning på grund av att någon ersättningsbostad där den skattskyldige bosätter sig inte förvärvas eller att ersättningen för ersättningsbostaden inte berättigar till fullt uppskovsbelopp. Vid en sådan återföring påfördes sedan tidigare ett särskilt tillägg som motsvarade tio procent av det återförda beloppet(se den numera upphävda 47 kap. 10 § och prop. 2007/08:27 s. 122 samt prop. 1993/94:45 s. 49 f.).

Bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft den 1 januari 2008 och tillämpades första gången vid 2009 års taxering. Någon skillnad görs inte för uppskovsbelopp som är hänförliga till tiden före nämnda tidpunkt (prop. 2007/08:27 s. 121). Av regleringen följer också att en skattskyldig som hade ett uppskovsbelopp vid ingången av år 2008 men återförde beloppet till beskattning vid samma års taxering inte skulle påföras någon schablonintäkt vid 2009 års taxering (jfr a. prop. s. 144).

Med tillämpning fr.o.m. 2011 års taxering fick 47 kap. 11 b § IL sin nuvarande utformning (prop. 2009/10:33, bet. 2009/10:SkU15, rskr. 2009/10:108, SFS 2009:1409). Syftet med förslaget till de aktuella lagändringarna var att räntebelägga även sådana uppskovsbelopp som måste återföras enligt 9 § i stället för den hårdare beskattning som det särskilda tillägget enligt 10 § innebar (a. prop. s. 46).

I 47 kap. 11 b § IL sägs numera endast att den som har ett uppskovsbelopp ska ta upp en schablonintäkt. Eftersom det särskilda tillägget enligt 10 § slopades upphävdes också andra stycket i 11 b § (a. prop. s. 59).

Omständigheterna

A och hans hustru ägde (...) en lantbruksenhet där de bedrev jordbruk och även var bosatta. År 1990 avyttrade de hela egendomen, bortsett från ( ...) genom tvångsavyttring. Följande år köpte makarna en ny jordbruksfastighet där de också bosatte sig. Vid 1991 års taxering fick de uppskov med kapitalvinsten på grund avyttringen enligt 2 § UppskL. Uppskovet uppgick till ca x kr för A:s del.

Som en följd av 2007 års lagstiftning om schablonintäkt på uppskovsbelopp påfördes A vid 2009 års taxering en intäkt om ca y kr. Skatten, beräknad efter
kapitalskattesatsen 30 procent, uppgick följaktligen till ungefär z kr.

Fråga 1

Frågan och parternas inställning

A vill få prövat om han vid 2009—2010 års taxeringar ska påföras schablonintäkt enligt 47 kap. 11 b § IL i dess ursprungliga lydelse.

Han anser att frågan ska besvaras nekande. Den aktuella bestämmelsen innehöll två rekvisit, nämligen att den skattskyldige hade en ersättningsbostad och ett till ersättningsbostaden hörande uppskovsbelopp. Eftersom A har ett uppskovsbelopp hänförligt till en ersättningsfastighet som beslutats enligt UppskL saknas grund för att påföra honom en schablonintäkt.

Skatteverket anser att för uppskov som medgetts enligt UppskL motsvarar uttrycket ersättningsbostad i 47 kap. 11 b § IL, i dess ursprungliga lydelse, den uppskovsbelastade tillgången. Den kan vara av annan karaktär än sådan som ryms inom den definition av tillgång som enligt nu gällande regler kan förvärvas som ersättning för den avyttrade fastigheten.

Skatterättsnämndens bedömning

A medgavs uppskov enligt UppskL med beskattning av den aktuella kapitalvinsten vid 1991 års taxering.

Lagen hade upphävts år 1990 men skulle fortfarande tillämpas i fråga om 1991 och tidigare års taxeringar. Någon förändring skedde inte vare sig när möjligheten till uppskov vid bostadsbyten återinfördes genom UAL år 1993 eller när den lagen upphävdes och bestämmelserna överfördes till 47 kap. IL.

Då en ny metod för att beräkna och beskatta uppskov infördes år 2006 påverkades emellertid även äldre uppskov. I fråga om beskattningen innebar ändringen att kapitalvinster som omfattades av uppskov enligt bl.a. äldre bestämmelser i 47 kap. och den upphävda UppskL ska anses som uppskovsbelopp. Regleringen gjordes i en övergångsbestämmelse. Den kommenterades i förarbetena enligt följande (prop. 2006/07:19 s.45 f .).

"Som framgår av redogörelsen i avsnitt 4.1 fanns det tidigare bestämmelser om uppskov i den upphävda lagen (1968:276) om uppskov i vissa fall med beskattning av realisationsvinst, den upphävda lagen (1978:970) om uppskov med beskattning av realisationsvinst och den upphävda lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad. Avsikten är att uppskov som beviljats med stöd av dessa bestämmelser liksom uppskov enligt nuvarande regler i 47 kap. IL skall kunna bibehållas och integreras i det av regeringen föreslagna nya generösare uppskovssystemet. Det är därför nödvändigt med en övergångsbestämmelse till ändringarna i IL. Regeringen föreslår en bestämmelse som anger att kapitalvinster som omfattas av uppskov enligt äldre bestämmelser skall anses som uppskovsbelopp vid tillämpningen av de nya bestämmelserna i 47 kap. IL. Med kapitalvinst avses härvid kapitalvinst till nominellt belopp och inte ett kvoterat skattepliktigt resultat. Av 4 § lagen (1999:1230) om ikraftträdande av inkomstskattelagen (1999:1229) följer att uppskov som beviljats enligt lagen (1993:1469) om uppskovsavdrag vid byte av bostad skall anses ha beviljats enligt 47 kap. 1993 års uppskovslag behöver därför inte nämnas särskilt i övergångsbestämmelserna."

Av lagregleringen och förarbetsuttalandena står det klart att bestämmelserna i 47 kap. IL ska tillämpas när uppskovsbelopp hänförliga till uppskov enligt den upphävda UppskL ska beskattas. Enligt 47 kap. gällde då att beskattning av sådana uppskovsbelopp bara kunde aktualiseras vid avyttring av ersättningsfastigheten eller vid återföring av hela eller del av uppskovsbeloppet på den skattskyldiges begäran (jfr 11 § och 9 a § andra stycket).

Enligt 47 kap. 11 § första stycket IL ska uppskovsbeloppet återföras till beskattning vid avyttring av ersättningsbostaden. För att bestämmelsen ska kunna tillämpas när fråga är om uppskovsbelopp som är hänförliga till UppskL krävs att det inte finns något hinder mot att den ersättningsfastighet som avyttras kan anses som en ersättningsbostad i bestämmelsens mening.

Uttrycket ersättningsbostad, som i allmänna ordalag främst tar sikte på villor, bostadsrätter och ägarlägenheter, definieras i 47 kap. 5 § IL. Definitionen avser tillgångens karaktär vid förvärvet av densamma. Som Skatteverket framhåller kan tillgången ifråga, när den senare avyttras, ha ändrat karaktär — på grund av användning, byggnadsarbeten eller andra omständigheter — så att den inte längre uppfyller förutsättningarna för att vara en sådan ersättningsbostad som avses i 5 §. Härav följer att uttrycket ersättningsbostad i 11 § har en vidare betydelse än motsvarande uttryck i 5 §.

Mot bakgrund av det anförda anser Skatterättsnämnden att i fråga om uppskovsbelopp som är hänförliga till uppskov enligt UppskL ska 47 kap. 11 § IL tolkas så att uttrycket ersättningsbostad även omfattar ersättningsfastigheter enligt den förstnämnda lagen oavsett fastigheternas karaktär.

På motsvarande sätt som i 47 kap. 11 § IL anknöt den aktuella bestämmelsen om schablonintäkt i 47 kap. 11 b § vid 2009—2010 års taxeringar till innehav av en ersättningsbostad. I första stycket föreskrevs att den som hade en ersättningsbostad med ett uppskovsbelopp skulle ta upp en schablonintäkt.

Enligt Skatterättsnämndens uppfattning saknas skäl att tolka uttrycket ersättningsbostad i den vid dessa taxeringar tillämpliga lydelsen av 47 kap. 11 b § IL om beskattning av uppskovsbelopp på annat sätt än det som nämnden anser gälla vid avyttringar.

Frågan ska således besvaras jakande.

Frågorna 2 och 3

Frågorna och parternas inställning

A vill få prövat om bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL i dess lydelse enligt lagändringen i SFS 2009:1409 kan tillämpas på hans uppskovsbelopp vid 2011 års taxering och senare. Enligt hans uppfattning är så inte fallet eftersom lagändringen inte kan anses ha tillkommit i laga ordning till följd av att ändringsförslaget i den delen inte remissbehandlades och även i övrigt förefaller ha blivit otillräckligt beredd (fråga 2). Vidare vill han veta om bestämmelsen, i ursprunglig och aktuell lydelse strider mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF, alternativt i europarätten (fråga 3).

Skatteverkets inställning är att eventuella brister i beredningen av lagförslaget inte utgör grund för inte tillämpa bestämmelsen om räntebeläggning i aktuell lydelse vid 2011 års taxering i A:s fall. Vad gäller frågan om otillåten retroaktivitet har verket inte någon annan uppfattning än den Lagrådet uttryckte i samband med bestämmelsens tillkomst (prop. 2007/08:27 s. 122).

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 2

Enligt 7 kap. 2 § RF ska vid beredningen av regeringsärenden behövliga upplysningar och yttranden inhämtas från berörda myndigheter. I den omfattning som behövs ska tillfälle lämnas sammanslutningar och enskilda att yttra sig. I 12 kap. 10 § RF finns bestämmelser om lagprövning. De innebär bl.a. att om ett offentligt organ finner att stadgad ordning i något väsentligt hänseende har åsidosatts vid tillkomsten av en föreskrift, får föreskriften inte tillämpas.

En bedömning av om beredningskravet har uppfyllts i fråga om den aktuella lagändringen lämpar sig inte att göra inom ramen för ett förhandsbesked. Ansökan avvisas därför i denna del.

Fråga 3

RF

Enligt 47 kap. 11 b § IL ska den som har ett uppskovsbelopp ta upp en schablonintäkt. Förutsättningen för en sådan beskattning är alltså förekomsten av ett uppskovsbelopp vid ingången av beskattningsåret ifråga. För skattskyldiga med uppskovsbelopp hänförliga till tiden före räntebeläggningen innebär det en skärpt beskattning jämfört med vad som gällde enligt äldre regler.

Retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF har följande lydelse. Skatt eller statlig avgift får ej uttagas i vidare mån än som följer av föreskrift, som gällde när den omständighet inträffade som utlöste skatt- eller avgiftsskyldigheten.

Frågan om en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b  § IL strider mot detta förbud behandlades under lagstiftningsarbetet när bestämmelsen infördes. Lagrådet besvarade frågan nekande vid sin granskning av lagförslaget (prop. 2007/08:27 s. 240 f.).

A hade ett uppskovsbelopp enligt 47 kap. IL vid ingången av beskattningsåret 2008, då bestämmelsen om räntebeläggning trädde i kraft.

Kapitalvinstbeskattningen av fastigheter och bostadsrätter innebär att värdeförändringar under innehavstiden ska beaktas först när egendomen avyttras. I syfte att bl.a. minska den ekonomiska belastningen vid bostadsbyten som kapitalvinstbeskattningen ger upphov till för de skattskyldiga infördes 1993 års uppskovsregler (prop. 1993/94:45 s. 36). Regelverket gäller i stora drag fortfarande.

I förarbetena beskrivs uppskovsreglerna som att de så långt som möjligt bör utformas med den grundläggande inriktningen att innehav av flera bostäder efter varandra ska behandlas som ett enda innehav (a. prop. s. 38). Mot den bakgrunden kan uppskovssystemet beskrivas så att beskattningen av kapitalvinsten skjuts upp när en ursprungsbostad avyttras.

Det sagda skulle kunna tala för att det är kapitalvinsten som beskattas när en schablonintäkt tas upp på grund av ett uppskovsbelopp. Om kapitalvinsten uppkommit på grund av en avyttring av ursprungsbostaden innan bestämmelsen om schablonintäkt trädde i kraft, skulle en tillämpning av bestämmelsen kunna anses strida mot retroaktivitetsförbudet.

Uppskovsreglerna är emellertid utformade så att när ursprungsbostaden avyttras tas kapitalvinsten upp till beskattning enligt vanliga regler. Den redovisade vinsten kan neutraliseras om den skattskyldige efter begäran får göra avdrag för uppskovsbelopp. Avdraget leder till att någon effektiv beskattning av den del av kapitalvinsten som motsvaras av uppskovsbeloppet inte sker i samband med avyttringen. Det innebär också att någon ytterligare beskattning av kapitalvinsten inte aktualiseras. I stället är det uppskovsbeloppet som återförs till beskattning vid en senare tidpunkt, senast då ersättningsbostaden avyttras.

Härav följer visserligen att uppskovsbeloppet beloppsmässigt motsvarar kapitalvinsten eller del därav. Kapitalvinst och uppskovsbelopp är emellertid två skilda begrepp i 47 kap. IL. Det första är uttryck för en konsekvens av en avyttring. Det andra är resultatet av ett beslut efter en begäran från den skattskyldige.

Regler om kapitalvinstens beräkning och beskattning vid avyttringar av fastigheter och bostadsrätter finns i 45 och 46 kap. IL medan bestämmelserna om uppskovsbeloppet i allt väsentligt finns i 47 kap. Före införandet av schablonintäkten aktualiserades beskattning av uppskovsbeloppet endast när ersättningsbostaden avyttrades eller uppskovsbeloppet återfördes till beskattning antingen frivilligt eller i vissa andra särskilt reglerade situationer. Den aktuella löpande beskattningen av uppskovsbeloppet är en tillkommande beskattning som schablonmässigt motsvarar den skattekredit som uppskovsbeloppet representerar.

Skatterättsnämndens slutsats av det anförda är att den löpande beskattningen av uppskovsbeloppet inte kan anses utgöra en beskattning av kapitalvinsten på grund av den tidigare avyttringen av ursprungsbostaden (jfr RÅ 1992 ref. 10 angående den s.k. engångsskatten). Någon skillnad härvidlag kan inte anses föreligga för uppskovsbelopp som avser uppskov som medgetts enligt UppskL.

Med hänsyn härtill och då, som tidigare konstaterats, en schablonintäkt ska tas upp bara av den som har ett uppskovsbelopp vid tidpunkten för den aktuella lagens ikraftträdande den 1 januari 2008 eller senare, kan en tillämpning av bestämmelsen i 47 kap. 11 b § IL inte anses strida mot retroaktivitetsförbudet i 2 kap. 10 § andra stycket RF.

Europarätten

Artikel 7 i den europeiska konventionen angående skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna innehåller ett förbud mot retroaktiv strafflag som uttrycker ett grundläggande krav på förutsebarhet. Av det kravet följer att nya straffbestämmelser inte får tillämpas retroaktivt på tidigare utförda handlingar, om det är till nackdel för gärningsmannen (se Danelius, Mänskliga rättigheter i europeisk praxis, 3 uppl. 2007, s. 295).

Begreppen brott och straff ska tolkas fristående från den innebörd som de har i olika nationella rättssystem. Det betyder bl.a. att begreppet straff kan omfatta påföljder som enligt nationell rätt inte är straff men som har samma funktion som ett straff och för den enskilde medför konsekvenser av ungefär samma slag som ett typiskt straff (se Danelius s. 293 f.).

Artikelns tillämpningsområde kan enligt Skatterättsnämndens mening inte anses omfatta en inkomstskatterättslig fråga av det slag som är aktuell i ärendet. Bestämmelsen om räntebeläggning kommer därför inte i konflikt med artikeln.

Fråga 3 ska således besvaras nekande.

Beslutande: André, ordf., Svanberg, Dahlberg, Gäverth, Påhlsson, Sjökvist, Werkell
Sekreterare: Tottie
Föredragande: Palmstierna