Utgångspunkter för prövningen

X AB och Z är företag som är i intressegemenskap med varandra och enligt huvudregeln i 24 kap. 10 b § får ränteutgifterna inte dras av.

Enligt tioprocentsregeln i 10 d § första stycket ska ränteutgifterna ändå dras av om inkomsten som motsvarar ränteutgiften skulle ha beskattats med minst tio procent hos Z om det varit bolagets enda inkomst. För att avgöra beskattningsnivån ska enligt förarbetena ett hypotetiskt test göras. Därvid ska hänsyn inte tas till överskott eller underskott som härstammar från normal drift eller till normalt avdragsgilla utgifter hos det mottagande företaget. En konsekvens av detta blir att förutsättningarna för att tillämpa tioprocentsregeln inte bör vara uppfyllda om ränteinkomsten kan neutraliseras genom ett grundavdrag, fribelopp eller liknande avdrag (prop. 2012/13:1 s. 254 och prop. 2008/09:65 s. 59 f.).

Av ansökan framgår inget annat än att de skattemässiga underskotten hos Z är hänförliga till normalt avdragsgilla kostnader. Eftersom räntorna som X AB betalar till Z beskattas med en skattesats på [åtskilligt mer än 10] procent i [land A] innebär det att rätt till avdrag föreligger vid tillämpning av tioprocentsregeln.

Det som då ska bedömas är om ränteutgifterna, trots en beskattning av motsvarande inkomster på minst 10 procent, inte ska dras av på grund av undantaget i tioprocentsregeln, dvs. om det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Av förarbetena framgår att bakgrunden till bestämmelsen bl.a. är att Skatteverket vid sina uppföljningar av de ursprungliga begränsningsreglerna kunnat konstatera att betydande ränteavdrag erhållits i Sverige i fall där interna fordringar placerats inom koncerner så att tioprocentsregeln blev tillämplig och att detta, enligt verket, så gott som uteslutande hade gjorts av skatteskäl. Syftet med undantaget från tioprocentsregeln är att förhindra aggressiv skatteplanering med ränteavdrag (prop. 2012/13:1 s. 247–251).

Räntebetalningar på interna lån mellan konventionellt beskattade aktiebolag mellan vilka det föreligger koncernbidragsrätt kommer, enligt vad som uttryckligen sägs i förarbetena, emellertid inte att träffas av undantaget från tioprocentsregeln då ränteutgiften inte anses ge upphov till någon väsentlig skatteförmån (a. prop. s. 254 och 334).

I fråga om tillämpningen av bestämmelsen i övrigt framgår av förarbetena bl.a. följande (a. prop. s. 252–254).

I varje enskilt fall ska en bedömning göras med beaktande av samtliga relevanta omständigheter för att avgöra om det huvudsakliga skälet till att transaktionerna vidtagits och avtalsförhållandena uppstått är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Avsikten med bestämmelsen är att avdrag inte ska få göras för ränteutgifter om de relevanta transaktionerna inte har genomförts av sunda affärsmässiga skäl.

En allsidig bedömning ska göras av kringliggande omständigheter som kan antas ha påverkat det valda förfarandet. Omständigheter som bör beaktas är om det t.ex. handlar om slussning av räntebetalningar via andra företag i intressegemenskapen och slussningen framstår som omotiverad vid sidan av de skatteeffekter som uppnås, kapitalets ursprung och beskattningsnivån hos mottagaren av räntan.

Som exempel nämns att skuldförhållandet har upprättats för att intressegemenskapen ska kunna utnyttja ett underskott i ett företag i ett visst land genom att lån eller kapital för utlåning slussas dit. Syftet kan t.ex. vara att kringgå koncernbidragsreglerna. Ett sådant förfarande bör anses ha genomförts för att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån.

Exemplifieringen ger intryck av att förekomsten av underskott har en annan betydelse vid bedömningen av om undantaget från tioprocentsregeln kan anses föreligga jämfört med när det hypotetiska testet görs enligt tioprocentsregeln.

Skatterättsnämndens bedömning

Fråga 1

Är undantaget från tioprocentsregeln tillämpligt?

En tillämpning av undantaget kräver att det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet har uppkommit är att intressegemenskapen ska få en väsentlig skatteförmån. Enligt vad som uttalas i förarbetena ska en allsidig bedömning göras av kringliggande omständigheter.

Det bakomliggande syftet med det planerade skuldförhållandet är att öka intjäningsförmågan i den [del av koncernen som är belägen i land A]. Detta är tänkt att uppnås genom att Y AB lämnar ett aktieägartillskott till Z, som i sin tur lånar ut medlen till X AB mot marknadsmässig ränta.

Genom att X AB agerar långivare kommer ränteintäkterna att kunna kvittas mot underskott i [land A] samtidigt som avdrag medges för ränteutgifterna i Sverige.

Av vad som X AB har anfört i fråga om de omständigheterna under vilka det framtida lånet ska upptas framgår att det planerade förfarandet leder till en skatteförmån som är väsentlig och att skatteförmånen får anses vara det huvudsakliga skälet till att skuldförhållandet uppkommer. Skatteverket är av samma uppfattning.

Även Skatterättsnämnden gör samma bedömning. Frågan ska därför besvaras nekande.

Fråga 2

Är avdragsbegränsningen förenlig med EES-avtalet?

Svaret på fråga 1 aktualiserar en tillämpning av bestämmelserna om etableringsfrihet i artiklarna 31 och 34 i EES-avtalet (jfr HFD 2011 ref. 90 II–V och prop. 2012/13:1 s. 269). Bedömningen ska för EU:s medlemsstater göras på samma sätt som vid en prövning av motsvarande bestämmelser i EUF-fördraget (se t.ex. mål C-48/11, A Oy, punkt 15).

Av motsvarande bestämmelser i EUF-fördraget (artiklarna 49 och 54) framgår att inskränkningar för medborgare i en medlemsstat att fritt etablera sig på en annan medlemsstats territorium är förbjudna. Med medborgare avses även bolag som bildats i överensstämmelse med en medlemsstats lagstiftning och som har sitt säte, sitt huvudkontor eller sin huvudsakliga verksamhet inom unionen.

Skatterättsnämnden har funnit att X AB inte får dra av den ränta som bolaget betalar till Z. En räntebetalning i en motsvarande helsvensk situation, dvs. från ett helägt svenskt dotterbolag till ett annat helägt svenskt dotterbolag till samma svenska moderbolag, där det bolag som mottar ränteintäkterna har stora skattemässiga underskott, träffas däremot enligt förarbetena inte av avdragsbegränsningarna när koncernbidragsrätt föreligger mellan bolagen ifråga. I sådana fall anses ränteutgiften inte ge upphov till någon väsentlig skatteförmån.

Att inte medge ett dotterbolag avdrag för ränteutgifter som betalas till ett annat dotterbolag till samma moderbolag och där det senare dotterbolaget är hemmahörande i en annan medlemsstat eller i tredjeland som är part i EES-avtalet när avdrag medges om dotterbolaget är svenskt är en särbehandling som kan avhålla moderbolag i Sverige från att bilda dotterbolag i andra medlemsstater eller tredjeländer ifråga.

En sådan oförmånlig behandling som gör det mindre attraktivt för moderbolag hemmahörande i Sverige att etablera sig i andra medlemsstater eller tredjeländer ifråga genom dotterbolag innebär därmed en inskränkning i etableringsfriheten (jfr mål C-524/04 Test Claimants in the Thin Cap Group Litigation punkterna 60–63).

Frågan är om denna inskränkning kan rättfärdigas. Av EU-domstolens praxis framgår att restriktioner för den fria rörligheten kan vara motiverade av behovet att bevara en väl avvägd fördelning av beskattningsrätten mellan medlemsstaterna (se t.ex. mål C-371/10 National Grid Indus punkt 45 och mål  C-164/12 DMC punkt 46).

Det huvudsakliga syftet med reglerna om ränteavdragsbegränsning är att förhindra att skattebasen urholkas genom att i Sverige upparbetade vinster förblir obeskattade bl.a. på grund av att bolagskoncerner i praktiken fritt kan välja i vilken stat vinsterna ska beskattas (prop. 2012/13:1 s. 229).

Reglerna motverkar enligt Skatterättsnämndens mening att den väl avvägda fördelningen av beskattningsrätten rubbas genom att i Sverige upparbetade vinster överförs, i form av ränteavdrag, till ett annat land utan skattekonsekvenser (jfr mål C-231/05 Oy AA punkterna 55 och 56 samt mål  C-311/08 SGI punkterna 60–63). Reglerna uppfyller därmed sitt syfte. De kan inte heller anses gå utöver vad som krävs för att uppnå detta ändamål och kan därför rättfärdigas.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Marianne Svanberg, Anders Bengtsson, Leif Gäverth, Ulrika Lundström, Robert Påhlsson och Ulla Werkell.

Ärendet har föredragits av Anders Lilja.

I den slutliga handläggningen har även Lis Alfreds deltagit.