Avyttring, underprisöverlåtelse, skatteflykt
(Dnr 130-23/D)Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
En uppdelning av en koncern mellan två bröder som ett led i en omstrukturering har inte bedömts föranleda uttags- eller utdelningsbeskattning. Sådan beskattning har, inom ramen för uppdelningen, dock inte kunnat underlåtas vid ett kommanditbolags överlåtelser av fastigheter till annat koncernbolag för pris understigande marknadsvärdet.
Frågorna 1, 2 och 3 a–b
Överlåtelserna av aktier i X AB, aktier i Y AB och andelar i Kommanditbolaget medför inga beskattningskonsekvenser.
Frågorna 4–5
Kommanditbolagets fastighetsöverlåtelser till underpris medför att X AB och Z AB ska uttagsbeskattas samt att B ska utdelningsbeskattas.
Kompletterande fråga
Svaret på frågorna 1, 2 och 3 a–b förändras inte om fastighetsöverlåtelserna sker till marknadspris.
B äger hälften av aktierna i Y AB. Den andra hälften ägs av hans bror A tillsammans med dennes son C (i den fortsatta redovisningen av de faktiska förhållandena förstås med A även C).
Y AB är moderbolag i en koncern som i allt väsentligt bedriver (…)handel och fastighetsförvaltning. Delägarna i Y AB är samtliga verksamma i betydande omfattning i koncernen varför deras aktier är kvalificerade andelar enligt 57 kap. 4 § inkomstskattelagen (1999:1229).
Koncernen är för närvarande organiserad på följande sätt.
Y AB äger 91 procent av aktierna i X AB. Resterande del ägs av en tredje bror, D, som inte är verksam i betydande omfattning i koncernen. Y AB äger vidare 35 procent av andelarna i Kommanditbolaget och de tre bröderna äger tillsammans 30 procent i Kommanditbolaget. Den återstående delen ägs av X AB:s helägda dotterbolag Z AB.
Kommanditbolaget äger ett antal hyresfastigheter, samtliga kapitaltillgångar. Två av dessa (Fastigheterna), hyrs ut till Y AB som använder dem i sin verksamhet.
Delägarna i Y AB överväger en omstrukturering så att koncernens verksamhet delas upp i två delar där (…)handeln ägs och drivs av A och fastighetsförvaltningen av B.
Omstruktureringen ska inledas med att A förvärvar bolaget NYAB 1 och B bolaget NYAB 2.
I nästa steg överlåter delägarna i Y AB sina aktier i bolaget till respektive nyförvärvade bolag för pris motsvarande aktiernas omkostnadsbelopp, eventuellt med tillägg för sparat utdelningsutrymme. Priset på aktierna kommer därmed att väsentligen understiga marknadsvärdet.
För att därefter fullfölja uppdelningen av verksamheten inom koncernen ska följande transaktioner genomföras.
NYAB 2 överlåter sina aktier i Y AB till NYAB 1 och Y AB överlåter i sin tur sitt aktieinnehav i X AB till NYAB 2. Vidare överlåter Y AB sin andel i Kommanditbolaget till X AB och Kommanditbolaget överlåter Fastigheterna till ett av Y AB nybildat bolag (NYAB 3).
Härigenom flyttas (…)handeln i sin helhet, tillsammans med de fastigheter som den verksamheten bedrivs i, till NYAB 1-koncernen medan övriga delar av fastighetsförvaltningen flyttas till NYAB 2-koncernen.
Överlåtelserna mellan bolagen ska ske för pris understigande marknadsvärdena och prissättningen ska ske så att transaktionerna sammantaget inte medför någon förmögenhetsöverföring mellan dagens ägare av Y AB.
Av lämnade förutsättningar framgår även att någon skalbolagsbeskattning enligt 25 a kap. inte kommer att aktualiseras, att de omfrågade bolagen är onoterade samt att samtliga andelsinnehav utgör kapitaltillgångar.
D äger minoritetsandelar i bolag inom koncernen hänförliga till fastighetsförvaltningen. Hans ägande påverkas inte av omstruktureringen.
Med anledning av den tänkta omstruktureringen ställs följande frågor.
Medför Y AB:s överlåtelse av aktier i X AB eller NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Y AB någon beskattning för de överlåtande bolagen (fråga 1) eller för A och B (fråga 2)?
Kommer Y AB:s överlåtelse av andelarna i Kommanditbolaget innebära någon beskattning av Y AB (fråga 3 a) eller av A (fråga 3 b)?
Ska Kommanditbolagets överlåtelse av Fastigheterna uttagsbeskattas till den del överlåtelserna belöper sig på andelsägarna Z AB och X AB (fråga 4) och medför fastighetsöverlåtelserna någon utdelningsbeskattning av B (fråga 5)?
Sökandena och Skatteverket är ense om att några beskattningskonsekvenser inte blir aktuella vad avser frågorna 1, 2 eller 3 a–b.
Beträffande frågorna 4 och 5 anser Z AB, X AB och B att fastighetsöverlåtelserna är affärsmässigt motiverade även om de sker till underpris eftersom de är en del av den affärsmässigt motiverade omstruktureringen. Några beskattningskonsekvenser kan därmed inte bli aktuella.
Skatteverket menar å sin sida bl.a. att affärsmässigheten måste bedömas utifrån det överlåtande subjektet och att en uppdelning av koncernens verksamhet inte är affärmässig sett ur Kommanditbolagets perspektiv. Av detta följer enligt verket också att en utdelningsbeskattning aktualiseras för B i egenskap av ägare till bolagen X AB och Z AB.
För det fall Skatterättsnämnden delar Skatteverkets uppfattning, vilket bl.a. innebär att B ska utdelningsbeskattas, ställs en kompletterande fråga.
Ändras svaren på frågorna 1, 2 och 3 a–b om överlåtelsen av Fastigheterna sker till marknadspris samtidigt som företag inom NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i X AB och andelarna i Kommanditbolaget till högre pris som kompensation under förutsättning att priserna i dessa fall fortfarande kommer att understiga tillgångarnas marknadsvärden?
Parterna anser att frågan ska besvaras nekande.
Bestämmelser om vad som gäller vid uttag ur näringsverksamhet finns i 22 kap. I 2–6 §§ regleras vad som avses med uttag, 7–8 §§ behandlar innebörden av uttagsbeskattning och i 9–12 §§ anges när uttagsbeskattning inte ska ske.
I 23 kap. finns bestämmelser om underprisöverlåtelser. Vad som avses med underprisöverlåtelse anges i 3 §, dvs. överlåtelse av en tillgång utan ersättning eller mot ersättning som understiger marknadsvärdet utan att detta är affärsmässigt motiverat, om villkoren i 14–29 §§ är uppfyllda.
Enligt 9 § ska en underprisöverlåtelse inte medföra någon uttagsbeskattning enligt bestämmelserna i 22 kap. Vidare gäller enligt 23 kap. 11 § vid en underprisöverlåtelse från ett svenskt aktiebolag till ett annat att den som direkt eller indirekt äger en andel i företaget inte ska utdelningsbeskattas för skillnaden mellan marknadsvärdet och ersättningen.
Av praxis följer att en förmögenhetsöverföring som inte är en underprisöverlåtelse och som inte är affärsmässigt motiverad innebär ett sådant förfogande över det överförda värdet att det ska behandlas som en utdelning till aktieägarna i det överlåtande bolaget (RÅ 2004 ref. 1).
För andelar som uppfyller kraven i 24 kap. 13 och 14 §§ och därmed är näringsbetingade andelar finns i 25 a kap. 5 § en särskild bestämmelse om skattefrihet för kapitalvinster. Motsvarande gäller för andel i ett svenskt handelsbolag om andelen ägs av ett svenskt aktiebolag (3 a §).
Enligt 23 kap. 2 § andra stycket är bestämmelserna om underprisöverlåtelser inte tillämpliga om en kapitalvinst vid en avyttring är skattefri enligt bestämmelserna i 25 a kap. eller ersättningen ska tas upp som kapitalvinst på grund av bestämmelsen om skalbolagsbeskattning i 25 a kap. 9 §. Emellertid kan bestämmelsen om underlåten utdelningsbeskattning i 23 kap. 11 § komma att tillämpas om vissa ytterligare villkor är uppfyllda.
Utgångspunkter för bedömningen
Ägarna till Y-koncernen har kommit överens om att upplösa det gemensamma ägandet genom att dela upp koncernen så att den av A dominerade ägargrenen fortsättningsvis ensam ska driva (…)handeln och B fastighetsförvaltningen. Härigenom räknar de med att få en mer ändamålsenlig organisation av respektive verksamhetsgren.
Förfarandet inleds med att A:s ägargren förvärvar NYAB 1 och B:s NYAB 2. Härefter överlåter varje ägargren sina aktier i Y AB till respektive nyförvärvade bolag. När uppdelningen är avslutad kommer dessa bolag att vara moderbolag i var sin koncern.
De följande transaktionerna görs inom bolagssektorn. Härigenom förs NYAB 2:s aktier i Y AB över till NYAB 1. I anslutning härtill överlåter Y AB sina innehav i de bolag som direkt eller indirekt bedriver fastighetsförvaltning till NYAB 2-koncernen. Avslutningsvis ska Fastigheterna överlåtas till ett bolag inom NYAB 1-koncernen.
Avsikten är att samtliga överlåtelser ska ske till underpris.
De frågor som ställs rör de transaktioner som sker inom bolagssektorn och gäller om överlåtelserna till underpris kan godtas och att uppdelningen därmed kan genomföras med stöd av bestämmelserna i 23 kap.
En sådan prövning förutsätter emellertid att ett beaktande av samtliga transaktioner ifråga inte leder till en annan slutsats.
I rättspraxis har Högsta förvaltningsdomstolen godtagit uppdelningar av gemensamt bedriven verksamhet i aktiebolag som skett till underpris vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197).
Som Högsta förvaltningsdomstolen anmärkt i rättsfallet HFD 2014 ref. 54 har bedömningen i praxis blivit den motsatta då transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra samt att syftet med transaktionerna var, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning (se RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).
Det nu aktuella fallet uppvisar stora likheter med RÅ 2009 ref. 85. En avgörande skillnad är emellertid att här ska ingen kompenserande värdeöverföring ske mellan ägarna som motiverar att transaktionerna ska bedömas i ett sammanhang.
Härav följer att en tillämpning i stället ska ske med ledning av de först redovisade rättsfallen. Det innebär att varje transaktion ska prövas för sig mot bestämmelserna i 23 kap.
Frågorna 1 och 3 a
Av förutsättningarna i ärendet följer att Y AB:s aktier i X AB och NYAB 2:s aktier i Y AB utgör näringsbetingade andelar. Även Y AB:s andelar i Kommanditbolaget ska behandlas som näringsbetingade andelar.
För kapitalvinster avseende dessa aktier och andelar gäller den skattefrihet som anges i 25 a kap. 5 § (jfr också 3 a §).
Några beskattningskonsekvenser uppkommer därför inte för Y AB vid överlåtelse av aktier i X AB eller andelar i Kommanditbolaget. Motsvarande gäller för NYAB 2:s överlåtelse av aktier i Y AB.
Frågorna 2 och 3 b
Ansökan i denna del aktualiserar frågor om beskattning för ägarna till de bolag som ska överlåta näringsbetingade aktier och andelar till pris understigande marknadsvärdet, i detta fall A och B.
Eftersom överlåtelserna sker till underpris följer av 23 kap. 2 och 11 §§ att A och B inte ska utdelningsbeskattas.
Frågorna 4 och 5
Dessa frågor gäller hur Kommanditbolagets överlåtelser av Fastigheterna ska bedömas, närmare bestämt om uttagsbeskattning aktualiseras till den del överlåtelserna belöper sig på andelsägarna X AB och Z AB (fråga 4) och om utdelningsbeskattning ska ske av B som indirekt ägare i bolagen (fråga 5).
Ett villkor för att en underprisöverlåtelse ska föreligga är enligt 23 kap. 14 § att överlåtaren och förvärvaren är en fysisk person eller ett företag.
Från att ursprungligen ha kunnat ingå i kretsen av överlåtare eller förvärvare i en underprisöverlåtelse enligt 23 kap. 14 § togs svenska handelsbolag bort genom lagstiftning 2008 (prop. 2008/09:37). Ändringen innebär att en eventuell uttagsbeskattning med anledning av Kommanditbolagets överlåtelse av Fastigheterna inte kan underlåtas med stöd av reglerna i 23 kap.
Sökandena anser emellertid att Kommanditbolagets överlåtelser till underpris är affärsmässigt motiverad och att det därför inte föreligger något uttag i den mening som avses i 22 kap. 3 §.
Beträffande rekvisitet affärsmässigt motiverad anges i förarbetena att regeringen inte ansett det lämpligt att lagstifta om innebörden av detta begrepp utan att den frågan lämpar sig bättre att lösas i praxis (prop. 1999/2000:2 del 2 s. 298). Det framhålls också, efter Lagrådets påpekande om behov av klargöranden kring vad som ska gälla vid överlåtelser mellan företag som tillhör samma företagsgrupp, att avsikten har varit att bedömningen om en transaktion är affärsmässigt motiverad ska avse endast det överlåtande företaget.
Förarbetena ger vidare uttryck för att undantaget ska tillämpas snävt, t.ex. då ett lägre pris tas ut för att företaget önskar arbeta upp en affärsrelation till en viss köpare (prop. 1998/99:15 s. 166).
I praxis har bestämmelsen också tillämpats restriktivt (se HFD 2014 ref. 31 och där anmärkta rättsfall).
De skäl som motiverar en prissättning under marknadsvärdet vid överlåtelse av Fastigheterna i detta fall är inte affärsmässiga sett ur Kommanditbolagets perspektiv. Överlåtelserna är en del i den uppdelning av koncernen som delägarna till Y AB ska göra och innehåller inte några sådana inslag av skapande eller vidmakthållande av affärsrelationer där ett pris under marknadsvärdet kan godtas. Överlåtelserna av Fastigheterna till underpris måste därför anses som uttag och föranleder därmed uttagsbeskattning för de bolag som är delägare i Kommanditbolaget, dvs. X AB och Z AB.
Ett förfarande som innebär en förmögenhetsöverföring mellan bolag och som har sin grund i en transaktion som inte är affärsmässigt motiverad medför som regel också att utdelningsbeskattning aktualiseras (jfr RÅ 2004 ref. 1).
Att en uttagsbeskattning blir aktuell enligt det förfarande som beskrivs i fråga 4 är en direkt följd av att svenska handelsbolag inte längre kan vara del i en sådan underprisöverlåtelse som anges i 23 kap.
Enligt Skatterättsnämndens mening kan därmed utdelningsbeskattning av B, som ytterst äger X AB och Z AB, inte underlåtas.
Kompletterande fråga
Enligt förutsättningarna för denna fråga ska överlåtelserna av Fastigheterna till NYAB 1-koncernen ske till marknadsvärde. Vidare ska NYAB 1-koncernen kompenseras för det höjda priset genom att NYAB 2-koncernen förvärvar aktierna i X AB och andelarna i Kommanditbolaget till i motsvarande mån högre pris. De senare överlåtelserna ska dock även enligt detta alternativ ske till underpris.
Enligt Skatterättsnämnden saknas anledning att här göra någon annan bedömning än vad som gäller enligt svaren på frågorna 1, 2 och 3 a–b.
I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Anders Bengtsson, Leif Gäverth (skiljaktig mening), Marie Jönsson, Ulrika Lundström (skiljaktig mening), Robert Påhlsson (skiljaktig mening) och Ulla Werkell.
Ärendet har föredragits av Krister Rentrop (avvikande mening).
I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.
Leif Gäverth, Ulrika Lundström och Robert Påhlsson är skiljaktiga vad avser svaren på frågorna 2 och 3 b samt den kompletterande frågan och anför med instämmande av Krister Rentrop och Per-Arvid Gustafsson följande.
Systematiken vad gäller uttagsbeskattning och utdelningsbeskattning innebär att en förutsättning för att utdelningsbeskattning inte ska aktualiseras är att det verkligen är frågan om en sådan överlåtelse till underpris som avses i 23 kap.
Om ett villkor för en överlåtelse är att det samtidigt ska ske ett förvärv, också det för pris som understiger marknadsvärdet, finns det emellertid anledning att ifrågasätta om det inte egentligen är fråga om byten där vederlaget för den bortbytta egendomen utgörs av marknadsvärdet på den tillbytta (jfr RÅ82 1:84).
Som framgår av majoritetens motivering är skiljelinjen mellan förfaranden där underprisöverlåtelse godtas och där transaktioner bedöms som byten inte enkel att dra (jfr också Melz i Skattenytt 2011 s. 22). I praxis har man i vissa fall godtagit underprisöverlåtelse vid samtidiga och korsvisa överlåtelser (se t.ex. RÅ 2006 ref. 74 och RÅ 2004 not. 197) men inte i andra (se t.ex. RÅ 2009 ref. 85 och HFD 2012 not. 74).
I det senaste avgörandet som gäller den nu aktuella bedömningen har Högsta förvaltningsdomstolen pekat på följande förutsättningar i de avgöranden där överlåtelser behandlats som byten (HFD 2014 ref. 54). Transaktionerna skulle ske samtidigt och vara beroende av varandra. Vidare var syftet med transaktionerna, förutom att uppnå ett visst organisatoriskt resultat, även att genom värdeöverföringar vidmakthålla en viss förmögenhetsfördelning.
Motsvarande förutsättningar föreligger i det nu aktuella fallet. Oaktat de skillnader i omständigheter som majoriteten lyft fram bör därför de omfrågade transaktionerna bedömas som byten. Någon grund för att underlåta en utdelningsbeskattning föreligger då inte.
Innebär en förlängning av löptiden på en fordran avyttring? Också fråga om en fordran kan underprisöverlåtas till gäldenären.
Fråga om beskattningskonsekvenserna av transaktioner i samband med en gränsöverskridande ombildning av ett utländskt bolag till ett svenskt. Också fråga om skatteflyktslagen är tillämplig.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om installation av batteri uppfyller kraven för skattereduktion för grön teknik även om batteriet också ska användas för s.k. stödtjänster.
Fråga om det finns särskilda skäl mot att tillämpa utomståenderegeln.
Fråga om fordran som överlåts utan vederlag ska medföra någon beskattning.
Vid bedömningen av vad som utgör investeringstillgångar på ett investeringssparkonto ska andelar som finns på en depå inom ramen för en kapitalförsäkring beaktas.
Fråga om en allmännyttig stiftelse genom en aktiv kapitalförvaltning ska anses bedriva värdepappersrörelse
Fråga om förvärv av aktier utan ersättning ska leda till att förvärvaren inkomstbeskattas eller om förvärvet ska betraktas som en skattefri gåva
Avdrag för ränteutgifter med anledning av ett koncerninternt förvärv av aktier har inte bedömts kunna vägras. Skatteflyktslagen har inte ansetts tillämplig.