Rättsligt

Bestämmelser om beskattningstidpunkt för intäkter i inkomstslaget tjänst finns i 10 kap. 8–12 §§ inkomstskattelagen(1999:1229).

Enligt huvudregeln i 8 § ska inkomster tas upp som intäkt det beskattningsår då de kan disponeras eller på något annat sätt kommer den skattskyldige till del.

Av den s.k. värdepappersregeln i 11 § första stycket framgår att om den skattskyldige på grund av sin tjänst förvärvar värdepapper på förmånliga villkor, ska förmånen tas upp som intäkt det beskattningsår då förvärvet sker. Det krävs alltså dels att det är fråga om ett värdepapper, dels att den skattskyldige har förvärvat det.

Bestämmelser om beskattningstidpunkten för kapitalvinster och kapitalförluster finns i 44 kap. Enligt 26 § första stycket ska kapitalvinster tas upp som intäkt det beskattningsår då tillgången avyttras. Det som sägs om kapitalvinster gäller enligt 2 § på motsvarande sätt för kapitalförluster.

Av praxis framgår att syntetiska optioner kan utgöra värdepapper om de är fritt överlåtbara och saknar koppling till innehavarens anställning (RÅ 1997 ref. 71, optionerna förvärvades till marknadspris).

I RÅ 2007 not. 177 förutsatte ett utnyttjande av optionerna att innehavaren var fortsatt anställd. Optionerna kunde utnyttjas successivt under fem år efter en kvalifikationstid på två år och fick inte överlåtas. Det belopp som betalades ut vid utnyttjandet skulle tas upp i inkomstslaget tjänst med hänsyn till eventuell förmånsbeskattning för det år då kvalifikationstiden gick ut.

Skatterättsnämndens bedömning

Frågorna 1 och 2

X har under ett antal år erbjudit anställda nyckelpersoner att mot marknadsmässig betalning förvärva syntetiska optioner. I ett inte överklagat förhandsbesked (…) fann Skatterättsnämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Till skillnad mot tidigare år har X nu åtagit sig att subventionera den anställdes köp av optioner genom att deltagarna ska få en extra ersättning i form av lön som netto efter schablonskatt ska motsvara i storleksordningen hälften av vad den anställde betalat för optionerna.

Ersättningen betalas ut i fem lika delar under tiden (…). Utbetalningarna förutsätter fortsatt anställning inom X-koncernen och fortsatt innehav av de optioner som förvärvats från X. Det innebär att de i förekommande fall även upphör vid [avyttring av investeringen].

(…)

Eftersom optionerna ska förvärvas till marknadspris ska ingen beskattning ske vid den tidpunkten.

Huvudfrågan i ärendet är då om villkoren för att delfinansiera optionsköpen med den extra ersättningen innebär att bolaget knyter den anställde till sig på ett sådant sätt att optionerna inte bör behandlas som värdepapper.

Jämfört med villkoren i tidigare optionsprogram har rätten till extra ersättning för den anställde som förvärvar optioner ökat dennes möjlighet att få en positiv avkastning på sin investering.

Denna villkorsändring får därför antas ge den anställde ett starkt incitament att behålla sin anställning under hela den period som den extra ersättningen ska betalas ut, dvs. längst till och med utbetalningen i (…). Det betyder också att möjligheten att under denna tid fritt överlåta optionerna minskar i betydelse.

Enligt Skatterättsnämndens mening talar såväl utformningen av avtalet som villkoren för att erhålla den extra ersättningen emot A:s synsätt att ersättningen endast ska ses som en bonusersättning utanför optionsvillkoren som är frikopplad från optionsförvärven.

Vad som nu har sagts innebär enligt Skatterättsnämndens uppfattning att avtalets villkor om fortsatt anställning för att få del av den extra ersättningen medför att optionerna inte bör behandlas som värdepapper (jfr RÅ 2007 not. 177). A ska därför beskattas i inkomstslaget tjänst när A utnyttjar optionerna.

Frågorna 1 och 2 ska besvaras i enlighet med det anförda (…).

Frågorna 4 a och 4 b

Med det lämnade svaret på frågorna 1 och 2 ska även frågorna 4 a och 4 b besvaras. Enligt fråga 4 a ändrar X, innan den anställde överhuvudtaget köpt några optioner, avtalet genom att efterge kravet på fortsatt anställning för att betala ut den extra ersättningen.

Även i fråga 4 b ändras avtalets innehåll innan den anställde köpt några optioner, men då genom att parterna kommer överens om att deras rättigheter och förpliktelser med anledning av den extra ersättningen inte längre ska gälla.

Vid tidpunkten för förvärv av optionerna finns därmed inte i något av alternativen en sådan anknytning till anställningen som medför att beskattningen ska ske i inkomstslaget tjänst. Enligt alternativ a finns dock kravet på fortsatt innehav av optioner som förvärvats från X kvar vilket dock inte bör leda till någon annan bedömning.

Det anförda innebär sammanfattningsvis att båda frågorna ska besvaras med att förvärv och avyttring av optionerna inte ska inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring ska tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust. Optionerna bör behandlas som delägarrätter enligt 48 kap. 2 § andra stycket i enlighet med den bedömning som minoriteten gör beträffande fråga 3.

I avgörandet har deltagit Peder André, ordf., Birgitta Pettersson, Christina Eng, Richard Hellenius (skiljaktig), Marie Jönsson, Robert Påhlsson (skiljaktig) och Ulla Werkell (skiljaktig).

Ärendet har föredragits av Margareta Palmstierna.

I den slutliga handläggningen har även Per-Arvid Gustafsson (avvikande mening) deltagit.

Skiljaktig mening

Richard Hellenius, Robert Påhlsson och Ulla Werkell är skiljaktiga avseende frågorna 1 och 2 och anför med instämmande av Per-Arvid Gustafsson följande.

Skatterättsnämnden har i ett inte överklagat förhandsbesked (…) bedömt beskattningskonsekvenserna för en annan anställd hos X av att delta i ett motsvarande program för tidigare år. I det beskedet fann nämnden att förvärv och avyttring av optionerna inte skulle inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid avyttring skulle tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

[Det aktuella optionsprogrammet] skiljer sig från det tidigare prövade programmet genom att den som deltar har rätt att få en ”subvention” som består i förhöjd lön under de närmaste åren efter optionsförvärven. Denna löneförhöjning förutsätter givetvis fortsatt anställning. Den förutsätter också att sökanden har kvar de förvärvade optionerna. Subventionen behandlas som all annan lön, dvs. den beskattas i tjänst hos mottagaren och ligger till grund för arbetsgivaravgifter.

A kan inte använda subventionen för att förvärva optionerna eftersom optionerna förvärvas och betalas vid en tidigare tidpunkt. Även om man skulle anse att A använder subventionen för optionsförvärven så betyder detta inte annat än att A använder sin i tjänst beskattade lön för ett värdepappersförvärv. Förekomsten av subventionen bör med hänsyn härtill inte påverka den skatterättsliga bedömningen av optionsförvärvet.

De nu aktuella optionerna är konstruerade på principiellt samma sätt som i det tidigare förhandsbeskedet. Optionerna är efter hembud fritt överlåtbara och optionsvillkoren innehåller inget krav på fortsatt anställning. De ska därför inte inkomstbeskattas på annat sätt än att vinst eller förlust vid förvärv eller avyttring tas upp som kapitalvinst eller kapitalförlust på delägarrätter.

Vi anser att frågorna 1 och 2 borde ha besvaras i enlighet härmed. (…).