A har för närvarande uppdrag som ordinarie styrelseledamot i sex aktiebolag, ett ömsesidigt försäkringsbolag och en (…) som bedrivs i form av en ideell förening. Inget av uppdragen avser en begränsad tid utöver vad som följer av aktiebolagslagen (2005:551), ABL, eller annan tillämplig författning.

Sammanlagt erhåller A ca 400 000 kronor årligen i arvode för de åtta uppdragen. Betalning sker till A:s privata bankkonton. A har sedan (…) innehaft ett stort antal styrelseuppdrag, men den nuvarande ersättningsnivån och antalet uppdrag får enligt A anses representativt för ett normalår.

Utöver de externa styrelseuppdragen bedriver A enskild näringsverksamhet (…). A äger även ett fåmansföretag med konsultverksamhet inom (…).

A vill veta om inkomsterna från de åtta styrelseuppdragen kan redovisas inom ramen för den enskilda näringsverksamheten.

A anser att inkomsterna ska beskattas som inkomst av näringsverksamhet. I tidigare avgöranden har frågan varit om en styrelseledamots aktiebolag eller ledamoten personligen är rätt skattesubjekt för inkomster från styrelseuppdrag. I det nu aktuella fallet kommer A personligen att ta upp styrelsearvoden till beskattning. Frågan är i stället om inkomsterna hos A ska klassificeras som inkomst av näringsverksamhet eller tjänst. Då A:s verksamhet som styrelseledamot uppfyller rekvisiten för näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § inkomstskattelagen (1999:1229), IL, följer av systematiken i lagstiftningen att det saknas utrymme för beskattning i inkomstslaget tjänst.

Skatteverkets inställning är att styrelsearvoden från de åtta uppdragen ska beskattas i inkomstslaget tjänst. Högsta förvaltningsdomstolen har vid upprepade tillfällen uttalat att ersättning för uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag ska beskattas hos den som utfört uppdraget och som inkomst av tjänst, om inte uppdragen utförs som ett led i en tillfällig och avgränsad insats. Samma presumtion för tjänstebeskattning som i praxis fastslagits för styrelseledamot i aktiebolag bör enligt Skatteverket gälla för uppdrag som styrelseledamot i ömsesidigt försäkringsbolag respektive ideell förening, eftersom dessa uppdrag är av likartad personlig natur.

Till inkomstslaget näringsverksamhet räknas enligt 13 kap. 1 § första stycket IL inkomster och utgifter på grund av näringsverksamhet. Med näringsverksamhet avses förvärvsverksamhet som bedrivs yrkesmässigt och självständigt. Vid bedömningen av om en uppdragstagares verksamhet bedrivs självständigt ska det enligt andra stycket särskilt beaktas vad som avtalats med uppdragsgivaren, i vilken omfattning uppdragstagaren är beroende av uppdragsgivaren och i vilken omfattning uppdragstagaren är inordnad i dennes verksamhet. Enligt tredje stycket räknas innehav av näringsfastighet alltid som näringsverksamhet.

Till inkomstslaget tjänst räknas enligt 10 kap. 1 § inkomster och utgifter på grund av tjänst till den del de inte ska räknas till inkomstslaget näringsverksamhet eller kapital. Med tjänst avses anställning, uppdrag och annan inkomstgivande verksamhet av varaktig eller tillfällig natur.

I 8 kap. ABL finns bestämmelser om aktiebolagets ledning. Varje aktiebolag ska ha en styrelse som svarar för bolagets organisation och förvaltningen av bolagets angelägenheter (1 och 4 §§). Det är normalt bolagsstämman som utser styrelsen och ett uppdrag som styrelseledamot gäller som regel för ett år i taget (se 8 och 13 §§). Det är även bolagsstämman som beslutar om arvode till styrelseledamöterna (23 a §). Av 10 § följer att endast en fysisk person kan utses till styrelseledamot. Om styrelsen består av mer än en ledamot ska en av dem vara ordförande (17 §).

Enligt 12 kap. 24 § försäkringsrörelselagen (2010:2043) gäller bestämmelserna om föreningens ledning i 7 kap. lagen (2018:672) om ekonomiska föreningar även för ömsesidiga försäkringsbolag med vissa undantag och tillägg.

Enligt 7 kap. 9 § lagen om ekonomiska föreningar får en juridisk person inte vara styrelseledamot.

För ideella föreningar saknas civilrättslig reglering som anger vem som får utses till styrelseledamot. Enligt allmänna associationsrättsliga principer torde dock gälla att endast en fysisk person kan utses till styrelseledamot (se prop. 2005/06:150 s. 144).

Ska ett förhandsbesked meddelas?

Enligt 5 § lagen (1998:189) om förhandsbesked i skattefrågor får, efter ansökan av en enskild, förhandsbesked lämnas i en fråga som avser sökandens skattskyldighet eller beskattning om det är av vikt för sökanden eller för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

A har i ansökan inte presenterat något konkret handlingsalternativ. Mot den bakgrunden kan det ifrågasättas om det är av vikt för A att ett förhandsbesked lämnas (se t.ex. HFD 2015 ref. 78).

Frågan är därför om det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

I rättsfallen HFD 2017 ref. 41 och HFD 2019 not. 31 har Högsta förvaltningsdomstolen fastställt förhandsbesked i frågor som främst avser hos vem beskattning av styrelsearvoden ska ske. De i dessa mål aktuella styrelseledamöterna hade båda påbörjat sina uppdrag innan ansökan om förhandsbesked gavs in. Det framgår inte att styrelseledamöterna hade några handlingsalternativ.

Skatteverket har publicerat en rättsfallskommentar efter domen HFD 2017 ref. 41 (rättsfallskommentar den 29 juni 2017, dnr 202 278405-17/111). Av kommentaren framgår att Skatteverket anser att domen innebär att uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag inte kan faktureras via enskild näringsverksamhet. Kommentaren ger enligt Skatterättsnämndens mening en indikation om att det fortfarande finns oklarheter rörande beskattningen av styrelsearvoden.

I A:s ansökan aktualiseras även frågor om vad som ska gälla för uppdrag som styrelseledamot i ömsesidigt försäkringsbolag respektive ideell förening.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att frågan om inkomster från styrelseuppdrag kan redovisas inom ramen för enskild näringsverksamhet i detta ärende är av sådant slag att det är motiverat att lämna ett förhandsbesked på grund av att det är av vikt för en enhetlig lagtolkning eller rättstillämpning.

Kan inkomster från åtta styrelseuppdrag redovisas inom ramen för enskild näringsverksamhet?

Enligt Skatterättsnämndens mening bedrivs A:s verksamhet som styrelseledamot yrkesmässigt enligt 13 kap. 1 § IL.

När det gäller självständighetsrekvisitet finns det för andra typer av uppdrag en omfattande praxis avseende frågan om beskattning ska ske hos ett bolag eller den person som utfört uppdraget. Frågan avgörs som regel genom en helhetsbedömning av likartat slag som aktualiseras när man ska avgöra om inkomster i en uppdragsverksamhet ska hänföras till tjänst eller näringsverksamhet enligt 13 kap. 1 § (se HFD 2019 not. 31 och där redovisad praxis). Det är då framför allt självständighetsrekvisitet i det lagrummet som har prövats och det som har bedömts är främst om den person som har utfört uppdraget är självständig i förhållande till det uppdragsgivande bolaget.

Vad specifikt gäller uppdrag som styrelseledamot följer av praxis att styrelsearvoden i regel ska beskattas hos ledamoten och i inkomstslaget tjänst (RÅ 1993 ref. 104, RÅ 2000 not. 187, HFD 2017 ref. 41 och HFD 2019 not. 31). Detta har motiverats med att ett sådant uppdrag ska utövas av en fysisk person och är av personlig natur. Det har dock accepterats att arvoden som betalats till ett bolag för uppdrag som har avsett en begränsad tid och gällt specifika insatser i ett annat företag har tagits upp som inkomst i det bolag som har erhållit arvodena (RÅ 1993 ref. 55).

Enligt den praxis som Högsta förvaltningsdomstolen etablerat gäller alltså en stark presumtion för beskattning hos ledamoten redan på grund av uppdragets personliga karaktär. Enligt Skatterättsnämndens mening innebär presumtionen att självständighetsrekvisitet i 13 kap. 1 § normalt inte kan anses uppfyllt i fråga om uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag, oavsett om lagrummet tillämpas till ledning för bedömningen av vem som är rätt skattesubjekt för inkomster från styrelseuppdrag eller vid en direkt tillämpning avseende klassificeringen av sådana inkomster hos den ledamot som utfört uppdraget.

Av omständigheterna följer att inget av A:s sex uppdrag som styrelseledamot i aktiebolag är av sådan tillfällig och begränsad karaktär att presumtionen kan frångås.

Gällande A:s uppdrag som styrelseledamot i ett ömsesidigt försäkringsbolag och en ideell förening är dessa uppdrag av samma personliga karaktär som i aktiebolag. Motsvarande presumtion för beskattning i inkomstslaget tjänst som gäller för styrelseledamot i aktiebolag ska därför gälla även för dessa uppdrag.

Av det anförda följer att frågan ska besvaras nekande.

I avgörandet har deltagit Christina Eng, Birgitta Pettersson, Anders Bengtsson, Fredrik Hammarström, Robert Påhlsson, Olof Sundin och Ulla Werkell.

Föredragande: Marcus Andersson