A, som [utomlands] genomgått utbildning till ... fysioterapeut, har av Socialstyrelsen i Sverige .... erhållit legitimation som sjukgymnast med stöd av lagen (1998:531) om yrkesverksamhet på hälso- och sjukvårdens område, LYHS. A har även en ... osteopatutbildning, vilken [förvärvats] utomlands ... . A har ... tjänstgjort på sjukhuset i .... som sjukgymnast men fr.o.m. [en viss tidpunkt] enbart utfört "klassisk" osteopati [där]. Sedan [ett antal år] arbetar A i privat regi med samma slags osteopatiska behandlingar som A utförde på sjukhuset. Något inslag av traditionell sjukgymnastik förekommer inte. Behandlingarna omfattas enligt A:s uppfattning av [legitimationen] som sjukgymnast. Cirka 90 procent av patienterna som kommer till A:s mottagning har redan konsulterat en läkare och erhållit en medicinsk diagnos. Patienterna kommer huvudsakligen på eget initiativ men de kan även ha fått remiss från läkare.

A vill med sin ansökan få klarlagt om de tjänster avseende osteopatisk behandling som [tillhandahålls] i privat regi utgör sådan sjukvård som omfattas av undantaget från mervärdesskatt.

Skatterättsnämnden har inhämtat Socialstyrelsens yttrande rörande frågan om osteopatiska behandlingsmetoder. Av yttrandet framgår bl.a. följande. Osteopati är en manuell behandlingsform för att undersöka kroppens struktur och funktion. Syftet med undersökningen är att diagnostisera störningar och/eller obalanser i kroppen. Genom olika tekniker med manuella behandlingsmetoder ska sedan dessa störningar och obalanser korrigeras. Målgruppen är personer med besvär från nacke, rygg och muskulatur. Inom ett för sjukgymnastik begränsat område finns det vissa likheter med en del osteopatiska behandlingsmetoder; totalt sett är dock skillnaderna i ämnesområden och behandlingsmetoder mellan sjukgymnaster och osteopater ganska stora. I Sverige finns ca 120 yrkesverksamma osteopater vilket kan jämföras med de ca 12 000 verksamma legitimerade sjukgymnasterna. Osteopatisk behandling får anses grundad på vetenskap och beprövad erfarenhet inom sitt eget område vilket inte ska jämställas med den beprövade erfarenheten och vetenskapen som legitimerade sjukgymnaster grundar sin behandling på. Osteopater räknas enligt LYHS inte tillhöra en legitimerad yrkeskår med yrkesverksamhet inom hälso- och sjukvården. Det innebär att det för osteopater finns begränsningar enligt nämnda lag i rätten att vidta vissa hälso- och sjukvårdande åtgärder. Då osteopater inte tillhör personal inom hälso- och sjukvårdens område har Socialstyrelsen inte tillsyn över dem. Även om det föreligger vissa likheter mellan sjukgymnastik och osteopati är olikheterna betydligt större. Osteopati bör enligt yttrandet därför betraktas som en egen behandlingsdisciplin och kan inte anses falla inom ramen för sjukgymnastisk legitimation.

Skatteverket anser att om A bedriver osteopati är dessa tjänster inte undantagna från mervärdesskatt. Om A däremot tillhandahåller sjukgymnastik i enlighet med den legitimation som A har erhållit kan dessa tjänster vara undantagna från mervärdesskatt.

Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 5 § första stycket andra strecksatsen samma kapitel åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.

Enligt förarbetena omfattar sjukvårdsundantaget i ML sådan vårdverksamhet som ligger inom de allmänpolitiska målsättningarna för vilka typer av vård som bör ha stöd från samhället (prop. 1989/90:111 s.106 f .).

Innebörden av bestämmelserna i 3 kap. 4 och 5 §§ ML ska tolkas mot bakgrund av bestämmelserna i artikel 132 i rådets direktiv 2006/112/EG om ett gemensamt system för mervärdesskatt, mervärdesskattedirektivet. Före den 1 januari 2007 fanns motsvarande bestämmelser i artikel 13 A i det numera upphävda direktivet 77/388/EEG, sjätte direktivet. Artikel 132 i mervärdesskattedirektivet gäller undantag för vissa verksamheter av hänsyn till allmänintresset. Således ska medlemsstaterna enligt artikel 132.1 c (artikel 13 A .1 c i sjätte direktivet) från skatteplikt undanta sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.

I Sverige definieras de aktuella yrkesutövarna genom den legitimation vissa yrkesgrupper har enligt LYHS (prop. 2005/06:43 s. 42).

När det gäller undantagen i artikel 13 i sjätte direktivet har EG-domstolen framhållit att dessa ska tolkas restriktivt eftersom de utgör avvikelser från den allmänna principen att mervärdesskatt ska tas ut på en skattskyldigs alla tillhandahållanden mot vederlag. Undantaget för sjukvårdande behandling i bl.a. artikel 13 A .1 c syftar till att sänka vårdkostnaderna och garantera enskildas tillgång till den aktuella vården. Vidare måste de tjänster som omfattas av uttrycket sjukvårdande behandling i artikel 13 A .1 c syfta till att diagnostisera, tillhandahålla vård för och, i möjligaste mån, bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem (jfr mål C‑45/01 angående Christoph-Dornier-Stiftung für Klinische Psychologie, p. 42, 43 och 48).

I de förenade målen C-443/04 Solleveld och C-444/04 van den Hout-van Eijnsbergen uttalade EG-domstolen bl.a. följande. Begreppet paramedicinsk yrkesutövare definieras inte i sig i artikel 13 A .1 c utan det åligger varje medlemsstat att i sin egen interna rättsordning ange för vilka paramedicinska yrkesutövare sjukvårdande behandling ska undantas från mervärdesskatteplikt i enlighet med artikeln. Domstolen har tidigare fastslagit att medlemsstaterna enligt bestämmelsen har ett utrymme för skönsmässig bedömning i detta avseende (p. 28 och 29). Utrymmet för skönsmässig bedömning omfattar inte endast de kvalifikationer som fordras för att utöva de ovannämnda yrkena utan även definitionen av den särskilda sjukvårdande behandling som omfattas av dessa yrken. Utrymmet är emellertid inte obegränsat (p. 30 och 31). Således framgår det av domstolens rättspraxis att medlemsstaterna inte får skada ändamålen för sjätte direktivet eller gemenskapsrättsliga principer, särskilt principen om likabehandling som i fråga om mervärdesskatt återspeglas av principen om skatteneutralitet (p. 35). När en skattskyldig ansöker om att en viss sjukvårdande behandling ska anses ingå i en verksamhet som utförs av paramedicinska yrkesutövare i syfte att undantas från mervärdesskatteplikt åligger det följaktligen de nationella domstolarna att bedöma om de behöriga myndigheterna har iakttagit gränserna för den skönsmässiga bedömningen med beaktande av bestämmelsens syfte och principen om skatteneutralitet (p. 36). Syftet med villkoret i artikel 13 A .1 c är att säkerställa att undantaget tillämpas endast på sjukvårdande behandling som ges av personer som har erforderliga yrkeskvalifikationer. All sjukvårdande behandling omfattas därför inte av undantaget från skatteplikt, eftersom detta endast avser sådan sjukvårdande behandling som håller en tillräckligt hög kvalitet med hänsyn tagen till utövarens yrkesutbildning (p. 37). Omständigheten att ett visst yrke eller en särskild verksamhet för sjukvårdande behandling inte omfattas av definitionen av paramedicinsk yrkesutövare i nationell lagstiftning med avseende på undantaget i artikel 13 A .1 c, ska kunna motiveras av objektiva skäl grundade på yrkeskvalifikationerna hos dem som ger denna vård och därigenom på överväganden beträffande kvaliteten på de tillhandahållna tjänsterna (p. 38). Omständigheten att ett yrke eller en särskild verksamhet för sjukvårdande behandling inte omfattas av definitionen strider mot principen om skatteneutralitet endast om det kan visas att utövarna har sådana yrkeskvalifikationer att det säkerställs att deras behandling håller en kvalitetsnivå som motsvarar den behandling som ges av dem som undantas från skatteplikt enligt samma nationella lagstiftning (p. 41).

Skatterättsnämnden gör följande bedömning.

Det som framkommit i ärendet om A:s osteopatiska verksamhet, hur osteopatisk behandling utövas och syftet med osteopati får anses ge vid handen att de tjänster som A tillhandahåller i sin egenskap av osteopat kan hänföras till sjukvårdande behandling i den mening som avses i artikel 132.1 c i mervärdesskattedirektivet och dess motsvarighet i 3 kap. 5 § ML.

Frågan gäller därefter om behandlingen har getts i samband med en medicinsk eller paramedicinsk yrkesutövning såsom denna definieras i ML.

Mot bakgrund av Socialstyrelsens yttrande i ärendet konstaterar nämnden till en början att A:s osteopatiska behandlingsmetoder inte kan anses omfattade av A:s legitimation som sjukgymnast. De kan därmed inte anses undantagna från mervärdesskatt på den grunden.

A kan vidare inte erhålla legitimation för yrket osteopat enligt bestämmelserna i LYHS vilket är en förutsättning för att undantaget i 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML ska bli tillämpligt. Frågan blir då om A:s yrkeskvalifikationer som osteopat kan anses säkerställa en behandling som kvalitetsmässigt motsvarar den behandling som ges av legitimerade yrkesutövare och undantaget därmed bli tillämpligt med stöd av principen om skatteneutralitet.

Enligt EG-domstolen innebär det förhållandet att en sjukvårdande behandling ges i enlighet med rättsliga bestämmelser under hälsovårdsmyndighetens kontroll och i enlighet med kraven i särskild lagstiftning (såsom att någon är uppförd i en för denna verksamhet avsedd förteckning) att det föreligger omständigheter som kan anses säkerställa erforderliga yrkeskvalifikationer för en viss verksamhet (jfr p. 46 i den tidigare berörda domen i de förenade målen C-443/04 och C-444/04).

Det i ärendet tillämpliga kravet att sjukvårdande åtgärder ska vidtas av någon med särskild legitimation enligt LYHS för att omfattas av undantaget från skatteplikt enligt i 3 kap. 4 § första stycket jämförd med 5 § första stycket andra strecksatsen ML bör enligt nämnden ses utifrån allmänintresset av att tjänsterna håller en viss kvalitet och utövas under viss tillsyn. Genom att en utbildning i osteopati inte leder till legitimation inom LYHS område står en osteopat inte heller under Socialstyrelsens tillsyn enligt nämnda lag. Med hänsyn härtill och till att det inte visats föreligga några andra omständigheter, främst med avseende på principen om skatteneutralitet, som medför att A i sin egenskap av osteopat bör omfattas av sjukvårdsundantaget för legitimerade yrkesutövare finner nämnden att det inte är tillämpligt på de tjänster avseende osteopati som A tillhandahåller.
 
Beslutande: Svanberg, ordf., Ohlson, Eriksson, Harmsen Hogendoorn, Rabe, Renström, Wingren
Sekreterare: von Oelreich
Föredragande: Kuldkepp