X AB (Bolaget) tillhandahåller bland annat juridiska och administrativa tjänster.

I ansökan anges följande.

Bolaget kommer att tillhandahålla tjänster som utgör transaktionsstrukturering till en kund som är ett s.k. kvalificerat värdepapperiseringsinstitut med säte i Luxemburg. Tjänsterna anses tillhandahållna utomlands enligt mervärdesskattelagen (2023:200).

I Luxemburg anses de tillhandahållna tjänsterna också beskattningsbara i mottagarlandet. Tjänsterna är dock inte skattepliktiga i Luxemburg eftersom de enligt nationell reglering omfattas av undantag från skatteplikt avseende förvaltning av kvalificerade värdepapperiseringsinstitut. Kunden kommer därför inte att redovisa någon mervärdesskatt i Luxemburg genom förvärvsbeskattning.

Vidare anger Bolaget att tjänsterna anses som skattepliktiga i Sverige men att någon svensk mervärdesskatt inte kommer att redovisas eftersom tjänsterna anses beskattningsbara i mottagarlandet. Sverige och Luxemburg har således tolkat bestämmelserna i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) på olika sätt.

Bolaget vill veta om avdragsrätt föreligger för svensk ingående skatt hänförlig till de direkta och indirekta kostnader som uppkommer till följd av tillhandahållandet med stöd av 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen (fråga 1). Om svaret på fråga 1 är nej, vill Bolaget veta om det har rätt till avdrag med stöd av direkt effekt av artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet (fråga 2).

Bolaget anser att det följer av mervärdesskattelagen, mervärdesskattedirektivet samt EU-domstolens rättspraxis att avdragsrätt föreligger för ingående skatt hänförlig till kostnader för att tillhandahålla tjänster till ett annat EU-land under förutsättning att avdragsrätt skulle ha förelegat om tjänsterna tillhandahållits i Sverige.

Vid tiden för Högsta förvaltningsdomstolens avgörande HFD 2020 ref. 17 krävdes enligt 10 kap. 11 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200) att transaktionen måste vara föremål för mervärdesskatt i både leverantörs- och mottagarlandet för att avdragsrätt skulle föreligga. När nu den svenska bestämmelsen i 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen överensstämmer med artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet, och endast innehåller ett villkor för avdragsrätt, måste HFD 2020 ref. 17 anses överspelad.

Högsta förvaltningsdomstolen tolkade EU-domstolens dom Morgan Stanley & Co International, C-165/17, EU:C:2019:58, alltför extensivt. I det målet tolkade EU-domstolen bestämmelserna om avdragsrätt utifrån de förutsättningar som förelåg i det aktuella målet, dvs. att den som yrkade avdraget var en och samma beskattningsbara person med etableringar i olika länder.

Den konkurrensfördel som skulle kunna uppkomma i Luxemburg följer av att det finns skillnader i Sveriges och Luxemburgs mervärdesskattelagstiftning, något som inte ska påverka Bolagets avdragsrätt för ingående skatt i Sverige. Om Bolaget inte medges avdrag skulle det få en konkurrensnackdel i Sverige jämfört med andra svenska företag som bara tillhandahåller motsvarande tjänster inom landet. Detta eftersom Bolagets avdragsrätt för ingående skatt hänförlig till gemensamma kostnader skulle begränsas.

Skatteverket anser att Bolaget varken med stöd mervärdesskattelagen eller mervärdesskattedirektivet har rätt till avdrag för ingående skatt eftersom tillhandahållandet av tjänsterna är undantaget från skatteplikt i Luxemburg. En förutsättning för avdragsrätt för kostnader i Sverige är att Bolagets tjänster medför avdragsrätt i både Sverige och Luxemburg.

Skatteverket stödjer sin uppfattning på bland annat uttalanden i förarbetena till mervärdesskattelagen. Vidare anser Skatteverket att Högsta förvaltningsdomstolen i HFD 2020 ref. 17 inte har övertolkat Morgan Stanley & Co International utan anser att punkt 31 och 32 i EU-domstolens dom är allmängiltiga.

Om Bolaget skulle få avdragsrätt i Sverige för de kostnader avseende tjänster som tillhandahålls i Luxemburg trots att tjänsterna är undantagna från skatteplikt där samtidigt som luxemburgska företag vilka tillhandahåller samma tjänster saknar avdragsrätt så skulle det dessutom innebära en konkurrensfördel för Bolaget som strider mot likabehandlings- och skatteneutralitetsprincipen.

Enligt 13 kap. 9 § första stycket mervärdesskattelagen får en beskattningsbar person göra avdrag för ingående skatt som är hänförlig till sådana transaktioner som avses i 6 och 8 §§, i den utsträckning den beskattningsbara personen använder varorna och tjänsterna för sina transaktioner utanför landet som

1. utförs i en sådan ekonomisk verksamhet som avses i 4 kap. 2 §, och
2. skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade gjorts inom landet.

Enligt andra stycket får avdrag inte göras för ingående skatt som är hänförlig till transaktioner som är undantagna från skatteplikt i ett annat EU-land enligt bestämmelser som motsvarar artikel 284 i mervärdesskattedirektivet (den särskilda regleringen om småföretag).

Som ett led i anpassningen av den svenska lagen till mervärdesskattedirektivet föreslogs att bestämmelsen i 13 kap. 9 § skulle utformas i nära anslutning till artikel 169 a i direktivet. Detta innebär för det första att en beskattningsbar person numera har avdragsrätt och inte återbetalningsrätt med avseende på transaktioner utanför landet, dvs. för både transaktioner i ett annat EU-land och i ett land utanför EU. För det andra ska det inte längre särskilt anges att transaktionen ska vara skattepliktig i det land där tillhandahållandet äger rum. Samtidigt angavs, med hänvisning till Morgan Stanley & Co International och HFD 2020 ref. 17, att detta inte innebar någon materiell ändring utan endast var en anpassning till direktivets lydelse (jfr prop. 2022/23:46 s. 306).

Genom rådets direktiv (EU) 2020/285 om ändring i mervärdesskattedirektivet (småföretagardirektivet) infördes en möjlighet för beskattningsbara personer som är etablerade i ett EU-land att tillämpa undantaget från skatteplikt i ett annat EU-land där de inte är etablerade. Syftet var att skapa lika villkor för små företag oavsett var de är etablerade inom EU. I samband därmed infördes ett nytt andra stycke i 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen, som genomför artikel 169 a i direktivet. I stycket anges att om beskattningsbara personer gör inköp här i landet som är hänförliga till leveranser och tillhandahållanden som är undantagna från skatteplikt i ett annat EU-land, finns ingen avdragsrätt för ingående skatt med avseende på dessa inköp. Någon ändring i sak angavs, med hänvisning till Morgan Stanley & Co International och HFD 2020 ref. 17, inte vara avsedd (jfr prop. 2023/24:149 s. 48 och 125).

Från skatteplikt undantas enligt 10 kap. 33 § första stycket mervärdesskattelagen tillhandahållanden av bank- och finansieringstjänster samt sådana tillhandahållanden som utgör värdepappershandel eller liknande verksamhet. Med värdepappershandel avses enligt tredje stycket 2 förvaltning av värdepappersfonder enligt lagen (2004:46) om värdepappersfonder och specialfonder enligt lagen (2013:561) om förvaltare av alternativa investeringsfonder.

Bestämmelsen grundar sig på artikel 135.1 g i mervärdesskattedirektivet, enligt vilken medlemsstaterna från skatteplikt ska undanta förvaltning av särskilda investeringsfonder såsom dessa definieras av medlemsstaterna.

Ska ansökan prövas?

En första fråga är om ansökan ska prövas. Den rättsliga oklarhet som föranlett ansökan är om Bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt enligt 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen. Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet HFD 2020 ref. 17 prövat rätten till avdrag (tidigare återbetalning) enligt lydelsen i 10 kap. 11 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200).

Skatterättsnämnden konstaterar att det föreligger stora likheter mellan HFD 2020 ref. 17 och detta ärende. Det får dock anses vara av vikt för likväl sökanden som en enhetlig rättstillämpning att ansökan prövas. Detta mot bakgrund av att aktuell bestämmelse fick en ny lydelse dels när den nya mervärdesskattelagen (2023:200) trädde i kraft den 1 juli 2023, dels att bestämmelserna i mervärdesskattelagen och mervärdesskattedirektivet ändrats därefter.

Den förutsättning som lämnats av Bolaget att dess tillhandahållande omfattas av skatteplikt i Sverige har stöd i rättspraxis från såväl EU-domstolen som Högsta förvaltningsdomstolen. Av mervärdesskattedirektivet framgår dessutom att medlemsstaterna har ett visst utrymme för att definiera vad som avses med särskilda investeringsfonder. Förutsättningen bör därför kunna läggas till grund för Skatterättsnämndens prövning (jfr Inspecteur van de Belastingdienst Utrecht, C- 639/22, EU:C:2024:688, punkt 38–42 samt där angiven rättspraxis och RÅ 2010 not. 42).

HFD 2020 ref. 17

I HFD 2020 ref. 17 var huvudfrågan om villkoret i 10 kap. 11 § tredje stycket mervärdesskattelagen (1994:200), att rätten till återbetalning av ingående skatt är skattepliktigt såväl i beskattningslandet som i Sverige, var förenligt med EU-rätten.

Högsta förvaltningsdomstolen fann att det följde av svensk intern rätt och av EU-rätten att rätt till återbetalning av ingående skatt inte förelåg till följd av att omsättningen var undantagen från skatteplikt i mottagarlandet.

Har Bolaget rätt till avdrag?

Enligt fast rättspraxis från EU-domstolen utgör avdragsrätten en oskiljaktig del av mervärdesskattesystemet. Avdragssystemet syftar till att helt befria företagaren från belastning av den mervärdesskatt som han är skyldig att betala eller har betalt inom ramen för sin ekonomiska verksamhet. Vidare utgör principen om skatteneutralitet ett hinder för att beskattningsbara personer som tillhandahåller samma slags varor och tjänster behandlas olika i mervärdesskattehänseende.

Bolagets tillhandahållande kvalificeras i Luxemburg som en från skatteplikt undantagen transaktion medan tillhandahållandet i Sverige är skattepliktigt.

Av EU-domstolens praxis följer att när det föreligger diskrepans mellan medlemsstaternas lagar och författningar rörande kvalificeringen av en affärstransaktion, som innebär att någon utgående skatt inte uppbärs, ska detta inte frånta den beskattningsbara personen dennes rätt till avdrag för den ingående skatten. (RBS Deutschland Holdings, C-277/09, EU:C:2010:810, punkt 42 och Entertainment Bulgaria System, C-507/16, EU:C:2017:864, punkt 42).

Enligt ordalydelsen i 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen föreligger rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till varor och tjänster som används för transaktioner utanför landet som den beskattningsbara personen utför i en ekonomisk verksamhet och som skulle ha medfört rätt till avdrag för ingående skatt om de hade gjorts inom landet. Avdragsrätten utgår därmed från att det ska föreligga neutralitet i förhållande till andra beskattningsbara personer vilka bedriver samma slags verksamhet inom landet.

Enligt bestämmelsens ordalydelse föreligger därmed rätt till avdrag för ingående skatt i en situation som den förevarande, vilket ligger i linje med den neutralitet som åsyftas. Detta motsägs inte av direktivets lydelse.

Efter införandet av mervärdesskattelagen (2023:200), där lydelsen i 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen anpassats till artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet, har ett tillägg gjorts i båda bestämmelser med anledning av småföretagardirektivet.

Tilläggen innebär att om en beskattningsbar person som omfattas av det ordinarie mervärdesskattesystemet i sin etableringsmedlemsstat men utnyttjar undantaget från skatteplikt för små företag i en annan medlemsstat, bör avdraget för ingående mervärdesskatt återspegla en koppling till den beskattningsbara personens beskattade leveranser och tillhandahållanden. I fall då sådana beskattningsbara personer gör inköp i sin etableringsmedlemsstat som är kopplade till leveranser och tillhandahållanden som är undantagna från skatteplikt i andra medlemsstater, bör det därför inte vara möjligt att göra avdrag för ingående skatt (preambel 5 till småföretagardirektivet).

Enligt Skatterättsnämndens mening talar även det tillägg som gjorts för att det i mervärdesskattelagen numer, men även enligt direktivets lydelse, inte finns något villkor om att en transaktion måste vara skattepliktig även i mottagarlandet, för att rätt till avdrag ska föreligga i Sverige. I annat fall hade tillägget inte varit nödvändigt.

Mot denna bakgrund anser Skatterättsnämnden att Bolaget har rätt till avdrag för ingående skatt hänförlig till kostnader som uppkommer till följd av det aktuella tillhandahållandet av tjänster med stöd av 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen.

Fråga 2 förfaller därmed.

I avgörandet har deltagit Rolf Bohlin (skiljaktig), Jeanette Fored, Kristina Harmsen Hogendoorn (ordf.), Christina Olsson (skiljaktig), Pernilla Rendahl, Madelaine Tunudd och Eva Östman Johansson.

Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.

Skiljaktig mening

Rolf Bohlin och Christina Olsson är skiljaktiga och anför följande.

Vi anser till skillnad från majoriteten att Bolaget inte har rätt till avdrag för ingående skatt som är hänförlig till kostnader som uppkommer till följd av det aktuella tillhandahållandet av tjänster.

Högsta förvaltningsdomstolen har i avgörandet HFD 2020 ref. 17 bedömt rätten till återbetalning av ingående skatt under omständigheter som motsvarade de i nu aktuellt ärende. Enligt Högsta förvaltningsdomstolen kan EU-domstolens praxis inte tolkas på annat sätt än att det saknas rätt till återbetalning av ingående skatt när omsättningen är undantagen från skatteplikt i mottagarlandet. Högsta förvaltningsdomstolen hänvisar i avgörandet till bland annat EU-domstolens dom C-165/17, Morgan Stanley & Co International.

Genom ett senare tillägg i artikel 169 a i mervärdesskattedirektivet och i 13 kap. 9 § mervärdesskattelagen (2023:200), ML, har uttryckligen reglerats att avdrag inte får göras för ingående skatt som är hänförlig till transaktioner i ett annat EU-land som omfattas av undantag från skatteplikt för små företag. Tillägget väcker visserligen frågor om hur EU-domstolens praxis ska uppfattas och om det inte för att neka avdragsrätt i andra fall av undantag från skatteplikt skulle behövas en motsvarande uttrycklig reglering i direktivet och i ML. Enligt vår mening är det dock inte tillräckligt för att i det aktuella ärendet göra en annan bedömning än den som framgår av HFD 2020 ref. 17.