Tillhandahållande av internetbaserad sjukvård, dvs. vård utan att läkaren befinner sig i samma rum eller har någon fysisk kontakt med patienten har ansetts omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Fråga 1
Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en fast avgift omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ mervärdesskattelagen (1994:200), ML.
Fråga 2
Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till en privatperson mot ersättning, som betalas av ett försäkringsbolag, i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Bolaget avser att bedriva internetbaserad sjukvård. Sjukvården ska tillhandahållas privatpersoner direkt och via försäkringsbolag som har sjukvårdsförsäkringar som produkt för företag och dess personal. Samarbetet mellan Bolaget och försäkringsbolaget regleras i ett utkast till avtal benämnt Samarbetsavtal mellan försäkringsgivare och vårdgivare med tillhörande bilagor (Avtalet) vilket getts in i ärendet.
Bolaget ska bli en hos Inspektionen för vård och omsorg (IVO) registrerad vårdgivare. Som registrerad vårdgivare kan Bolaget genomföra diagnostisering och behandling av sjukdomar och kroppsfel samt ha möjlighet till förskrivning av recept och provtagning för behandling av vanliga sjukdomstillstånd.
Tjänsten bemannas av legitimerade läkare som kontrakteras av Bolaget. Läkaren utför en faktisk diagnostisering och behandling av patienten. Den enda skillnaden mot traditionell vård är, enligt Bolaget, att läkaren inte kommer att ha någon fysisk kontakt med patienten utan all kontakt sker via en internetbaserad plattform.
Läkaren presenteras med namn och bild vid patientkontakt. Patienten har möjlighet att välja den läkare som är i tjänst vid Bolaget, alternativt hänvisar läkaren patienten till en annan av Bolagets läkare. Tjänsten fungerar därmed som ett digitalt väntrum. Patienten kommer att guidas genom plattformen och ges via en dialog med läkare möjlighet till utredning, provtagning, diagnos, medicinsk behandling eller remittering. Text, ljud och videokonferens används som kommunikationshjälpmedel med patienten.
För privatpersoner som anslutit sig till tjänsten finns möjlighet att genomföra blodprovstagning och odlingar vid behov. För försäkringspatienter tillkommer möjlighet till kliniskt fysiologiska undersökningar och röntgenologiska undersökningar.
Bolaget riktar sig främst mot patientgrupper med åkommor och diagnoser som primärt ska handläggas utanför sjukhus och specialistmottagningar. Tjänsten används inte som sjukvårdsupplysning eller för sjukvårdsplanering.
Privatpersoner ansluter sig till tjänsten genom att registrera ett konto hos Bolaget och betalar för närvarande en avgift på (…) kr för behandlingen.
Försäkringsbolag får betala en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna som varierar mellan (…) kr beroende på diagnos. Den administrativa avgiften betalas efter en uträkning av antal mottagna ärenden per dygn under föregående månad och uppgår till (…)kr per ärende beroende på hur många ärenden som mottagits under respektive dygn, dvs. avgiften minskar i takt med att antal ärenden ökar. Från den sålunda fastställda administrativa avgiften avräknas den grundavgift per beräknat ärende som betalats i förskott. Den administrativa avgiften avser försäkringsbolagens tillgång till vårdsystemet och ska täcka Bolagets kostnader för planering av vårdtjänster, allokering av vård för inkommande patientfall, garanti av minsta bemanningsnivå, kvalitetsuppföljning av utförd vård och utveckling av nya vårdtjänster. I Avtalet anges att försäkringsbolagen därutöver ska ersätta Bolaget för kostnader avseende laborativ utredning, klinisk fysiologisk utredning eller radiologisk undersökning.
I en bilaga till Avtalet, bilaga 5, benämnt projektavtal, regleras bl.a. den ersättning som försäkringsbolaget ska betala till Bolaget för implementering av internetplattformen, vilken faktureras separat.
Bolaget har i ansökan redogjort för två typfall som beskriver representativa fall och händelseförlopp. Bolagets frågeställningar begränsas till att omfatta tillhandahållande till privatperson som anslutit sig till tjänsten mot ersättning i form av en fast avgift (fråga 1) respektive tillhandahållande till privatperson via ett försäkringsbolag – som har sjukförsäkringar som produkt för företag och dess personal – mot ersättning i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna (fråga 2).
Privatperson som anslutit sig till tjänsten (fråga 1)
En patient med hudförändring söker upp Bolaget på internet. Patienten läser igenom beskrivningen av tjänsten, registrerar ett konto och får därefter information om lämplig sökväg för, i detta fall, hudproblem och en beskrivning av kommande förlopp. Patienten fyller i en hälsoprofil med viktig allmän information såsom tidigare sjukdomar, mediciner, kända allergier, känd njurfunktionsnedsättning m.m. Patienten instrueras härefter att skicka in två bilder av hudförändringen och får sedan besvara ett frågeformulär med frågor om aktuella symtom, uppkomst, hur länge patienten haft besvären, förändring över tid, lokala besvär t.ex. klåda, tidigare hudsjukdomar, andra sjukdomar, nya läkemedel m.m. I nästa steg får patienten en sammanfattning av ifyllda uppgifter och en möjlighet att verifiera eller ändra i angivna svar. Om patienten inte har fyllt i obligatoriska uppgifter anges att komplettering behövs.
Patienten väljer skicka och betalar sedan ärendet godkänts för vidare handläggning och kontakt med läkare. Efter betalning går ärendet till det digitala väntrummet och patienten informeras om att en läkarkontakt garanteras inom fyra timmar.
En läkare åtar sig ärendet och kontrollerar alla svar. Det framkommer att patienten varit ute i skogen och plockat svamp och efter fem dagar noterat en cirkulär rodnad på höger arm som sedan brett ut sig. Patienten har inte haft liknande besvär tidigare, har inga allergier och inga nya mediciner. Patienten får kontakt med läkaren som presenterar sig via meddelande och ställer kompletterande frågor enligt normalt förfarande vid anamnesupptagning. Kommunikationen sker via skriftliga meddelanden. Läkaren bedömer att det inte finns något behov av komplettering med telefon- eller videokontakt. Patienten får information om att anamnes och bilder visar på en borreliaorsakad infektion och en förklaring om vad detta innebär. Handläggning och behandling bedöms efter gällande medicinska riktlinjer och rekommendationer. Recept på antibiotika i form av penicillin skrivs ut via e-recept och patienten får en bekräftelse på att medicinen finns att hämta på valfritt apotek.
Patienten får information om att följa ordinationen, läsa bipacksedeln, vara observant på biverkningar samt ta kontakt t.ex. vid utebliven effekt. Om patienten inte har ytterligare frågor avslutas kontakten med ett skriftligt slutsvar.
Försäkringsansluten patient (fråga 2)
Patienten kontaktar sitt försäkringsbolag och hänvisas, eftersom det inte framkommer några akuta, alarmerande symtom, till Bolaget. Tillvägagångsättet i det initiala skedet överensstämmer med exemplet rörande en privatperson med avseende på sökväg, hälsoprofil m.m.
Det framkommer att patienten varit ute i skogen för en vecka sedan och har fått ett mindre rivmärke av en gren på höger fotrygg. Rivmärket var lite rodnat och irriterat redan initialt. Patienten har inte sett någon främmande kropp kvar i området. De senaste dagarna har rodnaden ökat, svullnad och ömhet har tilltagit och visar tendens att breda ut sig över ett större område. De senaste dygnen har patienten även känt sig lätt allmänpåverkad och lite febrig. Inskickade bilder visar på infektion i tidigt förlopp men att det finns en risk för utveckling av mer klassisk begynnande rosfeber.
Konversationen sker sedan i meddelandeform. Patienten ombeds ta en ny bild och får rådgivning om sårtvätt och -skötsel. Läkaren beslutar om provtagning och en blodprovsremiss skrivs. Patienten godkänner och skriver ut remissen samt instrueras att gå till en provtagningscentral. Eftersom patienten angett att hon känner sig lätt allmänpåverkad, erbjuds och bokas videomöte. Läkare och patient kommer överens om lämplig tidpunkt.
Vid videomötet konstateras att patienten är stabil, fullt klar och orienterad samt ger ett piggt intryck. Läkaren beslutar att behandlingsindikation för antibiotika är nära förestående men att kroppen under rådande omständigheter fortfarande själv kan ta hand om infektionen. Patienten ombesörjer provtagning, instrueras om hur såret ska hanteras och uppmanas att ta direkt kontakt, när som helst under dygnet, vid minsta tecken till försämring eller förändring. I övrigt ska läkaren kontakta patienten när provsvar föreligger. Patienten skriver i ett meddelande dagen efter att hon upplever att rodnaden ökat och att såret hettar. Läkaren beslutar att behandlingsindikation föreligger. Patienten har angett penicillinallergi i sin hälsoprofil och den är verifierad av patientens läkare på vårdcentral. Recept på lämplig antibiotika skickas och patienten påbörjar behandlingen samma dag. Man kommer överens om att läkaren tar kontakt och stämmer av senare men att patienten kontaktar läkaren om försämring inträder.
När provsvar inkommit skickar läkaren ett meddelande till patienten där han redogör för provsvaret och att det bekräftat infektion. Patienten upplever att symtomen börjar gå tillbaka och mår allmänt sett lite bättre. Patienten har allmänna frågor kring orsaken till infektionen och om hon själv hade kunnat göra något annorlunda för att förhindra att det gick så långt. Läkaren besvarar frågorna.
Ärendet avslutas och patienten får svar med summering och anmodas kontakta Bolaget om något förändras. Patienten får information om i vilken situation och vilka symtom som medför att hon ska söka sjukvård akut. Läkaren avslutar ärendet.
Bolaget vill veta om dess tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till privatperson mot ersättning i form av en fast avgift (fråga 1) respektive tillhandahållandet av sådan sjukvård till en privatperson mot ersättning i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna som betalas av försäkringsbolaget (fråga 2) omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Bolaget anser att tillhandahållandena i fråga 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML eftersom läkaren ställer diagnos och behandlar patienten. Den enda skillnaden mot traditionell vård är enligt Bolagets uppfattning att läkaren inte har någon fysisk kontakt med patienten.
Skatteverket anser också att Bolagets tillhandahållanden i fråga 1 och 2 omfattas av undantag från skatteplikt i 3 kap. 4 och 5 §§ ML med följande motivering. Det finns inte något krav på att den legitimerade läkaren måste vara fysiskt på samma plats som patienten för att bestämmelserna ska vara tillämpliga. Skatteverket anser att det inte spelar någon roll om det är fråga om ett tillhandahållande direkt gentemot patient eller ett tillhandahållande gentemot ett försäkringbolag. Bolagets tillhandahållande gentemot försäkringbolaget ska i sin helhet ses som ett enda tillhandahållande som omfattas av undantaget från skatteplikt för sjukvård.
Enligt 3 kap. 4 § första stycket ML undantas från skatteplikt bl.a. omsättning av tjänster som utgör sjukvård. Med sjukvård förstås enligt 3 kap. 5 § första stycket andra strecksatsen bl.a. åtgärder för att medicinskt förebygga, utreda eller behandla sjukdomar, kroppsfel och skador om åtgärderna vidtas av någon med särskild legitimation att utöva yrke inom sjukvården.
Undantagsbestämmelsen i ML avseende sjukvård ska tolkas mot bakgrund av motsvarande reglering i artikel 132.1 b och c i mervärdesskattedirektivet (2006/112/EG) så som den bestämmelsen tolkats av EU-domstolen. Enligt bestämmelsen i direktivet ska från skatteplikt undantas sjukhusvård och sjukvård samt transaktioner nära knutna till dessa, som utförs av offentligrättsliga organ eller under jämförbara sociala betingelser av sjukhus, centrum för medicinsk behandling eller diagnos och andra i vederbörlig ordning erkända inrättningar av liknande art samt sjukvårdande behandling som ges av medicinska eller paramedicinska yrkesutövare såsom dessa definieras av medlemsstaten i fråga.
Av EU-domstolens praxis framgår att med sjukvård och sjukvårdande behandling avses medicinska åtgärder för att ställa diagnos, ge vård och om möjligt bota sjukdomar eller komma till rätta med hälsoproblem. Detta syfte uppnås även genom medicinska åtgärder som tillhandahålls i preventivt syfte. För att sjukvård och sjukvårdande behandling ska omfattas av undantag från skatteplikt ska syftet med de medicinska åtgärderna vara att skydda – inbegripet även bevara och återställa – hälsan hos människor (se bl.a. EU-domstolens domar i mål nr C-384/98, D, mål nr C-45/01, Dornier, mål nr C-307/01, d´Ambrumenil, mål nr C-212/01, Unterpertinger, mål nr C-86/09, Future Health Technologies, mål nr C-91/12 PFC Clinic och mål nr C-366/12 Klinikum Dortmund gGmbH).
Högsta förvaltningsdomstolen har ansett att sjukvårdsupplysning som legitimerade läkare lämnar via internet inte omfattas av undantaget för sjukvård. Rådgivningstjänsten utmärktes av att patienten inte kände till vilken läkare som besvarade frågan och att läkarnas kunskap om patienten var begränsad till personnummer och de skriftliga uppgifter som patienten lämnat. De råd eller den diagnos som lämnades baserades vidare inte på någon undersökning av patienten. Läkaren kunde inte heller föranstalta om vård eller behandling av patient genom att utfärda remisser eller recept. Läkaren syntes inte heller kunna utfärda intyg om patientens hälsotillstånd. HFD fann att verksamheten utgjorde en personligt utformad rådgivning och information i sjukvårdfrågor men att den inte utgjorde sjukvård (RÅ 2007 ref. 88 III).
Bolaget vill veta om de tjänster som tillhandahålls en privatperson respektive en privatperson via ett försäkringsbolag, i de fall patienten har anslutits till tjänsten genom att arbetsgivaren tecknat en sjukvårdsförsäkring, omfattas av undantag från skatteplikt för sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Bolaget har som en förutsättning i ärendet angett att Bolaget ska bli en hos IVO registrerad vårdgivare samt att alla läkare är legitimerade.
Privatperson som anslutit sig till tjänsten (fråga1)
Av ansökan framgår att läkaren visserligen inte har någon fysisk kontakt med patienten eller befinner sig i samma rum, men att läkaren har en dialog med patienten via internetplattformen och att det finns möjlighet till ljud- och videosamtal med patienten. Vid behov kan blodprovstagning och odlingar genomföras. Bolagets tillhandahållande inkluderar utredning, provtagning, diagnos och behandling. Läkaren ställer en diagnos och ombesörjer vård och behandling av patienten genom att t.ex. utfärda recept eller remittering. Enligt Skatterättsnämndens mening omfattas Bolagets tillhandahållande av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML och är inte jämförbart med den tjänst som var föremål för prövning i RÅ 2007 ref. 88 III, eftersom Bolaget i detta fall utför medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ger vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem.
Försäkringsansluten patient (fråga 2)
Bolaget åtar sig enligt Avtalet att tillhandahålla vårdtjänster i förhållande till patienter och tar betalt för detta med tillägg för en administrativ avgift av försäkringsbolaget. Även i detta fall inkluderar Bolagets tillhandahållande utredning, provtagning, diagnos och behandling men tillkommer i utredningsmöjligheter – utöver blodprovstagningar och odlingar – i form av kliniskt fysiologiska undersökningar samt röntgenologiska undersökningar. Den administrativa delen av avgiften avser planering av vårdtjänster, bemanningsnivå m.m.
Enligt Skatterättsnämndens mening präglas Bolagets åtagande gentemot försäkringsbolagen även i detta fall av att tillhandahålla medicinska åtgärder för att ställa diagnos och ge vård för att bota sjukdomar och hälsoproblem till den enskilda patienten. Den administrativa delen av tillhandahållandet och den del av ersättningen som avser detta får anses möjliggöra och vara en oundgänglig förutsättning för att vården ska kunna tillhandahållas på detta sätt. Det förhållandet att ersättningen delas upp påverkar inte bedömningen.
Skatterättsnämnden anser sålunda att Bolagets tillhandahållande av sjukvård mot ersättning i form av en administrativ avgift och en avgift för vårdtjänsterna omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
I den mån ansökan inte besvarats avvisas den.
I avgörandet har deltagit Kristina Harmsen Hogendoorn, ordf., Birgitta Pettersson, Rolf Bohlin, Jeanette Fored (skiljaktig), Christina Olsson, Anna Sandberg Nilsson och Madelaine Tunudd.
Ärendet har föredragits av Karin Korpinen.
I den slutliga handläggningen har även Camilla Sandström deltagit.
Jeanette Fored är skiljaktig och anför följande.
Jag delar majoritetens bedömning att Bolagets tillhandahållande av internetbaserad sjukvård till privatperson i fråga 1 omfattas av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Till skillnad från majoriteten anser jag att fråga 2 ska besvaras enligt följande.
Bolaget tillhandhåller patienter/försäkrade från skatteplikt undantagen sjukvård enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML. Omsättningen av sjukvårdstjänsten sker till patient /försäkrad inte till försäkringsbolag. Att försäkringsbolag betalar för patients/försäkrads sjukvård följer av avtalet om sjukvårdsförsäkring som tecknas mellan försäkringsbolag och arbetsgivare. Att försäkringsbolag betalar ut försäkringsersättning, oavsett den faktiska konstruktionen, är inte avgörande för mellan vilka parter en undantagen sjukvårdstjänst tillhandahålls.
De administrativa tjänsterna, för vilka en administrativ avgift utgår, omsätter Bolaget till försäkringsbolag enligt avtal om samarbete. Den administrativa avgift som Bolaget fakturerar försäkringsbolag utgör inte ersättning för tillhandahållande av sjukvårdstjänst till patient/försäkrad. De administrativa tjänsterna omfattas inte av undantag från skatteplikt enligt 3 kap. 4 och 5 §§ ML.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om mervärdesskattedirektivets omsättningsbaserade beräkningsmetod kan tillämpas för att bestämma andel avdragsgill ingående skatt med avseende på gemensamma kostnader i en verksamhet som består av bostads- respektive lokalupplåtelser.
Fråga om ett belopp som tillkommer vid betalningspåminnelse, och som motsvarar skillnaden mellan styckpris och paketpris, ska ingå i beskattningsunderlaget.
Fråga om en avgift som tas ut av långivaren vid försäljning av pant på offentlig auktion utgör ersättning för ett fristående tillhandahållande och omfattas av tillämpningsområdet för mervärdesskatt.
Fråga om ett abonnemang som ger tillgång till en plattform med träningstjänster — live och on demand — omfattas av den reducerade skattesatsen för tjänster inom idrottsområdet.
Frivillig beskattning kan tillämpas vid uthyrning till en operatör, som stadigvarande ska använda byggnaden för lageruthyrning där vissa transaktioner medför avdragsrätt medan andra inte gör det.
En transportör som påförts tull till följd av bristande efterlevnad har, när mervärdesskatt i enlighet med HFD 2021 ref. 54 ska tas ut enligt skatteförfandelagen, ansetts vara ombud för importören enligt 1 kap. 2 § första stycket 6 c mervärdesskattelagen (1994:200)
En kommun som förser sina anställda med förmånscyklar, mot att dessa avstår från en del av sin bruttolön, tillhandahåller tjänster mot ersättning inom ramen för en ekonomisk verksamhet och agerar i egenskap av beskattningsbar person.
Tillhandahållande av rådgivnings- och stödtjänster till fondbolag har inte ansetts utgöra sådan förvaltning som omfattas av undantag från skatteplikt inom området för finansiella tjänster.
Den obligatoriska insats som medlemmar betalar in till en ekonomisk förening avser inte en transaktion som är föremål för mervärdesskatt (jfr HFD 2024 ref. 10)
